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论税收之债溯及变更和消灭 　　摘 要：税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，且在发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性。但在法定情形下，作为例外，对已经成立的税收之债可进行溯及调整。税收之债溯及变更和消灭的事由包括基础处理决定的作成、废弃或变更，法律行为的无效、撤销、解除、附条件的成就，形成权的行使，税收优惠条件的丧失，税收法律的溯及适用，强制执行的回转等。溯及调整税收债务，应遵循一般程序和特别程序的规定。 　　关键词： 税收之债；溯及变更和消灭；税收债法 　　中图分类号：DF432 　　文献标识码：A 　　 　　税收之债于税收债务人实现法定税收构成要件时即行发生。在税收之债发生之后，可否因税收债务人的行为，溯及使已发生的税收之债归于变更或消灭？例如，买卖房屋土地等不动产，就房屋土地权属的移转行为，成立契税的税收之债；就房地产转让行为成立土地增值税的税收之债，嗣后买卖双方解除契约而撤销移转行为时，已成立的税收之债是否应归于消灭？这就是有关税收之债的溯及变更和消灭问题。 　　 　　一、税收之债溯及变更和消灭的可能性 　　 　　（一）税收之债的不可溯及变更和消灭性 　　一方面，税收为法定之债，于法律规定之税收构成要件充分时而发生，并且税收之债发生后原则上即具有不可溯及变更和消灭性，这是税收法定性的必然要求。另一方面，课税以应税事实（买卖、进口、转让、收入实现、拥有财产等）的发生为基础，此种应税事实就是事实上的经济上事件经过，这种事实上的生活关系一旦已经发生，便不再能够溯及的加以改变。凡是已经发生的事情，便已经发生。因此，税收之债原则上并不因事实上的事件经过或法律上的形成使其追溯既往，倒填日期（填载不实的日期）或溯及既往而受影响。税收之债的当事人，无法透过私法上协议而对于已经发生的公法上税收之债加以影响。为了保护税收债务人的信赖利益，维护法的安定性，征税机关或其他行政机关授予溯及效力的行政决定，也不影响已发生的税收之债。税收债务人与第三人约定承担税收债务，也对于其税收债务不产生影响。此种免责的债务承担纵然经过征税机关核准同意，也不生效力。 　　（二）税收之债溯及变更和消灭的例外 　　事实上的事件经过固然无法使其溯及既往，然而与课税成立要件的事实相连结的法律效果，则可以加以废弃，而且也可以拟制已经实现的构成要件使其不被实现。税法不仅是直接与实际的生活事实关系相连结，而且也经常与法律行为、行政处分、私法或公法上的法律关系相连结，而后种事件“事后得依法律行为或依法律溯及的废止或改变其物权上的效力，则其废止或改变足以影响已发生之税捐债务”。［1］29例如，经由行政处分或法律行为，经由解除契约，减少价金，意思表示的撤销，法律行为基础的丧失或法院裁判，加以溯及生效的撤销或变更，其涉及物的溯及既往效力或溯及既往排除法律行为的情形，就会发生税收之债的溯及调整（回溯效力）问题。 　　例如，《日本国税通则法》第23条规定了依据后发理由进行的更正请求。所谓更正请求，是指以申报的方式请求税务署长将已经确定的课税标准等或税额等作有利于自己的变更。更正请求包括因纳税申报书记载的课税标准等或税额等有误而进行的更正请求和因后发原因导致课税标准等或税额等的计算基础产生变动而进行的更正请求两种。即在发生下列事实时，可依据申报、更正或决定，就已经确定的课税标准（税基）或税额等，在下述期限内进行更正请求：（1）就作为课税标准等或税额等计算基础的事实提起的诉讼，该诉讼的判决（包括与判决具有相同效力的调解和其他行为）确定该事实与构成计算基础的事实有差异时，自该确定日之次日起2个月内。但此判决在事件的性质上，不包括刑事判决，也不包括为规避税收的目的，而合意进行的和解或诉讼上和解。又解释令函为有利于纳税人的变更时，考量下列因素，不适用本规定：（1）纳税人自始即可争执解释令函合法与否；（2）解释令函的变更不属于后发的课税要件事实的变更；（3）解释令函的变更具有一般的性质，并非以解决个别案件为目的。（2）纳税人已经申报、核定的所得或其他课税客体，事后被认定应归属于第三人，且对于该第三人已经加以课税（有该人之国税更正或决定）时，自作出该更正或决定日之次日起2个月内。（3）具有在该国税法定申报期限后产生的、类似前述二种情形、由政令规定的迫不得已的理由时，自该理由产生之日之次日起2个月内。此种“迫不得已的理由”，有下列几种：包含在成为已确定的课税标准等或税额等课税基础的事实中之行为，与其效力有关的行政机关的许可或其他行政处分被撤销时；有关课税基础事实的契约，因解除权的行使而被解除，或该契约成立后，因不得已的事由而被解除或撤销时；账簿凭证被扣押或因其他不得已的情形，以致无法据以计算课税标准等或税额等，而该事由事后消失时；依据税收协定所规定的有权机