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关于企业重组业务的税收政策解读与研究
--企业特殊(免税)重组的条件
企业债务重组、企业合并和分立、企业资产收购和股权
收购这五种形式的企业重组均存在特殊重组的情形,“特殊
重组”按特殊性税务来处理,所谓特殊性税务处理就免税处
理或者说“特殊重组”原则上是不发生纳税义务的。这在前
面政策解读中已分别做了简要说明。
一、什么是特殊重组
“特殊重组”指的是企业重组应同时符合下列条件:
1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟
缴纳税款为主要目的。
所谓合理商业目的,简单地说是指企业的经济或经营
(重组)行为应是为了扩大生产经营能力或提高生产经营水
平、追求商业经营利润,若发生交易应符合独立公平的交易
原则。是否符合合理的商业目的,有时可能还赖于职业判断。
从税收管理角度来说,不具有合理商业目的的行为,往往是
为了避税或减轻纳税义务以获取税收利益。所以,从另一角
度来解释,可以采用反斥法来表述:凡是以减少或免除或推
迟纳税义务为主要目的的商业经济行为,均可认定为“不具
有合理的商业目的”,实质上此种行为往往是一种避税行为。
商业经济行为可以是单一行为,也可以是整体性、连续性、
系统性行为。因为,纳税人可以把一项大的避税行为采取“分
步走”的办法来实施,从某一时段看或从某一单一行为看,
它可能具有合理的商业性目的,但把它的整个行为连接起来
看,其目的就是为减轻或逃避纳税义务。
合理商业目的还应理解为其主要目的是“不具有合理
商业目的”。这里之所指出主要目的,是因为有的避税行为
具有在规划性、隐蔽性前提下的系列性,在不具有合理的商
业大目的的前提下,某些小行为可能具有商业合理性。因此,
对“不具有合理商业目的”还可以理解为是其行为主旨违背
了税收立法意图,且最终或主要目的在于获得税收利益,这
些利益可以包括减少、免除、推迟缴纳税款,可以包括增加
返还、退税收入,可以包括税法规定的其他收入款项等税收
利益。
2、被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规
定的比例。 如资产收购或股权收购其收购部分占被收购整
体的(金额)比例应达到75%以上;合并则全部合并,被合
并企业的全部资产、产权、经营权、债权、债务等统统合并
过来,是整体合并。以资产收购为例,某机械有限公司欲收
购某制药机械厂的资产,制药机械厂评估后资产市值1500
万元,机械公司以1350 万元的总值收购其大部份资产,收
购的比例达到90%,超过了75%,即符合此一比例规定。
之所以规定比例,是因为本命题本身说的是企业重组,
按理说,应是整个企业重组,不存在比例问题,但考虑到既
是企业重组,说明其中一方存在经营方面的或资产方面的或
其他方面或诸方面同时存在“不良问题”,否则,一般情形
下是不会发生重组的。譬如,对于不良资产在被收购时,收
购方可能要求其剥离,当然也有被收购方要求保留一部分原
资产不被收购,这样,就不是100%被收购。但,如果没有比
例的限定也不行,譬如,只收购某企业的30%资产,这与购
买又有什么区别呢?就是购买!
即便是100%的资产收购,在税收上,在一般情形下仍
然视同“交易”,按“交易”的正常规定缴纳税金。只有符
合条件的特殊重组才按特殊性处理。
3、企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的
实质性经营活动。
这一条规定目的也是为反避税。因为企业可以利用特
殊重组获得免税处理。这一条虽然不能阻止企业避税,但增
加了企业避税成本,因为企业要获得特殊性(免税)处理,
企业重组后,需利用被重组的资产从事原来的主业,譬如,
收购了一家生产性公司,合并企业必须利用被收购公司进行
生产性经营12 个月,然后才可以改变经营活动,包括出售
这家公司的资产。
不改变原来的实质性经营活动,是否必须与原来的经营
范围相同,值得商榷。譬如,上述制药机械厂被机械有限公
司收购后是否一定要生产原药机厂的产品,还是可以生产本
公司的产品?
一般可认为,只要是没有改变实质性经营活动,即工业
生产型企业仍然从事工业生产,而非改变为商业服务即可。
工业生产型企业被重组后,改变为商业服务,是否认
定为已改变了实质性经营活动?按本规定文字理解,可以认
定为已改变,但这种改变并不以避税为目的,而是一种合理
的商业性活动。因此,本人认为,也是
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