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上市公司会计舞弊控制机制研究 　　上市公司会计舞弊行为不仅存在于证券市场初步发展的发展中国家，同样存在于证券市场相对成熟的发达国家，这一问题存在的广泛性以及危害的严重性对经济及社会产生重大影响，引起了政府、投资者、债权人和社会公众等对会计舞弊问题的强烈关注和深刻思考，引发了如何通过控制机制等制度规范会计行为的广泛争论。笔者结合控制机制原理，构建会计舞弊风险预警控制机制和遵循性控制机制，以便更好地监管和控制会计舞弊行为。 　　一、上市公司会计舞弊表现形式界定 　　笔者通过证监会网站、上海证券交易所网站、深圳证券交易所网站和《中国证券报》等搜集了2005～2012年被中国证监会行政处罚，以及被上海、深圳证券交易所公开谴责的上市公司的会计违规舞弊情况，经过对搜集的会计舞弊情况进行初步分析，发现上市公司会计舞弊手段基本包含了会计造假者惯用的所有伎俩，表现形式可归纳为以下三种：第一，虚假记载。上市公司或者通过非法手段伪造原始凭证、伪造业务，或者通过滥用会计政策、会计估计，或者通过对会计业务错误地加以确认、计量和报告等手段，调节资产、负债、所有者权益、收入、成本和利润的行为。第二，虚假陈述。上市公司对企业财务状况、经营成果和现金流量等的陈述与事实严重不符的行为。第三，重大遗漏或者披露不及时。上市公司对应当在会计报表附注中披露的事项不予披露或者不及时披露的行为，对发生的重大事项不予披露或者不及时披露的行为，以及没有在法定时间内公布会计报表的行为等。 　　二、会计舞弊风险预警控制机制 　　会计舞弊手段繁多，如何从纷繁复杂的财务信息中窥出会计舞弊的蛛丝马迹已成为财经界关注的焦点。上市公司会计舞弊风险预警控制机制是通过一定的技术手段，对证券市场参与主体提供的会计信息进行系统化分析与连续监测，及时发现和判别已经生成的会计信息是否存在舞弊现象，实现及时发现问题、发布预警和解决问题的一个动态系统。 　　（一）会计舞弊预兆信号 目前国内外学者主要是从财务因素和公司治理角度进行了大量研究，并取得了一系列丰硕的成果。其中，以下方面可作为会计舞弊的征兆信号：资产负债率、销售毛利率、营运资金等三个变量对总资产比（张长海等，2005），负债水平、偿债能力、资产规模、资产结构、营运资金周转、盈利能力以及公司增长（曾月明等，2007），盈利能力弱、管理层持股比例高、独立董事人数少以及没有出具标准无保留意见（陈国欣等，2007），每股净资产差异率、流动资产比率、非主营业务利润率、存货占流动资产比重、其他应收账款占流动资产比重、总资产周转率、流通股比例、监事会规模（吴革等，2008），股权集中度、独立董事比例、从公司领取报酬的董事比例、监事会会议次数、董事长兼任总经理（李平等，2009），会计处理方法前后不一致、内部控制不力、财务分析异常、高级管理人员生活方式及行为变化、秘密消息或抱怨（Cottrell，1994），非同寻常的大额和获利丰厚的交易、高额负债、无法及时收回应收账款（Albrecht，1995），未设置审计委员会、内部董事持有公司较高比例股权（McMullen，1996），存货周转率、销售增长较快和总资产报酬率较高（Summers，1998），董事会构成、任期、持股水平、在审计委员会中的作用（Beasley，2000），虚弱的内部控制环境、公司的高速成长、不理想的或者与长期趋势不一致的获利水平、过度强调盈利预期、欺骗或逃避审计师（Carcello，2000），证券监管部门对上市公司监督和处罚比例（Kedia，2011）等。借鉴国内外学者在会计舞弊行为征兆信号方面的研究成果，结合会计舞弊特征，笔者从公司内部治理、经营活动以及外部关系三个层面定性分析异常现象对会计舞弊的影响。 　　（1）公司内部治理层面预兆信号。主要表现在以下方面：第一，组织结构过于复杂。通过设置复杂的组织结构来加大监管部门检查的难度，试图躲避监管部门的检查，如通过设立远距离且地域广泛的子公司或分支机构进行利润操纵。在安然舞弊案中，安然公司就是利用设立复杂的公司组织结构，通过关联方交易操纵利润。第二，执行董事比例过高。美国COSO委员会研究发现，发生财务报告舞弊的公司董事会中内部董事与灰色董事比例过高。执行董事比例越高，公司越容易发生财务报告舞弊。第三，董事长和总经理两职合一。在公司政策、战略制定者和执行者两职合一时会使经理人为了避免监管或者增加个人收益而实施会计舞弊。在会计舞弊公司中，董事会成员在经理层任职比例相当高。如琼民源、大众交通、东方电子等舞弊公司的董事长都兼总经理职务。第四，高级管理人员有不良诚信记录以及异常变动。高级管理人员个人素质直接影响会计舞弊行为，应注意被监管机构公开批评处罚多次的上市公司中不良记录的高级管理人员，例如北海港、金城股份等众多舞弊案都有多年违规记录。