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从拉姆齐原则看“合理商业目的” 　　纳税筹划是纳税人的合法权益，纳税人有权利在不违法的前提下安排自己的税务。但是，纳税筹划的首要条件是合法性的把握。 　　 　　新企业所得税法第四十七条：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”这是一个兜底性的反避税条款，是对《中华人民共和国企业所得税法》第六章《特别纳税调整》，从第四十一条到第四十八条中规定的反避税措施进行的进一步补充和囊括，是对其他可能存在的，或者将来可能产生的新的避税手段，提前作出了法律规定，即新企业所得税法全面引入了一般反避税规则。 　　 　　何谓“合理”？ 　　 　　一般反避税条款，是相对于特别反避税条款的一般防范性的规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是以法律规定的形式，通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为，以免挂一漏万的措施。 　　与之相对应的特别反避税条款，是针对某类具体的避税行为制定的反避税措施，其具有针对性强，使用范围窄的特点。由于一般反避税条款针对的是避税行为的宽泛性、不确定性，因此会直接导致税务当局在实际操作中拥有很大的自由裁量权。为了限制这种权力，国际上都把一般反避税措施作为最后采用的反避税手段。如果针对一项反避税行为有可以适用的特别反避税条款规定的，则必须首先适用特别反避税条款，而不能首先适用一般反避税条款，即特别法优于普通法的法律适用原则。 　　但是，企业的经济活动形式多种多样，企业的税务安排更是千姿百态，因此大多数税务筹划方案一般能够注意做到防止被适用特别反避税条款，但是却很难做到防止被适用一般反避税条款。因此，如何有效地防止已经实施的纳税筹划方案被税务机关适用一般反避税条款而予以纳税调整，也是摆在企业纳税筹划者面前的一个新课题。 　　在财政部等部门下发的新企业所得税法政策解释中，对第四十七条一般反避税条款的立法原义进行了充分的解释。即制定这一条款的目的是体现公平税负的原则，因为再严密的税法体系都可能存在漏洞，这就给一些人提供了进行“策划”的可能，其中有些安排违背了税法的立法意图，惟一的或者主要目的是为了获取税收利益而并非出于正常的商业目的，对这类安排如果不进行打击，势必造成对其他企业的不公平，破坏公平市场的环境。 　　 　　拉姆齐规则由来 　　 　　国际上，各个国家关于反避税法的规定各有不同，英国没有反避税的一般条款，将“不具有合理商业目的”作为国家的反避税措施之一是通过一个很典型的判例，即IRC v. Ramsay公司规避资本利得税案，被英国上议院确定为“不具有合理商业目的”避税案判例，即著名的拉姆齐原则（Ramsay Principle）。英国法院之所以通过判例更多地在适用税法时使用目的解释的方法，是为了应对上世纪70年代以来越来越精密和专业的避税计划。分析这个案例，有助于对我国企业所得税法中关于“合理商业目的”的理解与适用。 　　1982年Ramsay公司出售其一个农场获得收益，按英国税法该收益应该缴纳资本利得税。为避免履行这笔收益的纳税义务，Ramsay公司聘请专家设计了公司经营成本损失，从而抵销该笔收益的避税计划。按照避税计划，Ramsay公司购买Caithmead（卡特梅德）公司股票，同一天又向该公司贷款两笔，金额一样，利率均为11％，双方约定贷款条件为：Ramsay公司有权减少其中一笔贷款的利率，并把减少的利率加到另一笔贷款上。贷款数日后，Ramsay公司行使合同权利，将一笔贷款的利率减为0，同时将另一笔贷款的利率增为22％。同一天Ramsay公司将后笔贷款之债权出售获利，依英国税法，该债权证书出售所获收益免缴资本所得税。一周后Caithmead公司将前笔贷款归还Ramsay公司。由于上述贷款交易，Caithmead公司股价下跌，Ramsay公司抛售该公司股票因此受损，损失与出售债权凭证收益相等。 　　Ramsay公司认为其出售Caithmead公司股票所受损失能抵消其出售农场的收益，应当免于缴纳资本所得税。税务机关认为Ramsay公司的操作意在避税，不同意抵扣，该案经过税务机关、税务特别委员会、王室法院、上诉法院最后上诉到了上议院。 　　1982年英国上议院就 IRC v. Ramsay 一案作出判决，法官认为，法院可以根据整个安排去判断一项可能产生税收上的后果的任何一项交易的法律本质，并不局限于仅仅依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪而可以将其视为一个整体。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个独立的交易行为，并且其并不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。该案例所确立的原则被称为“Ramsay 原则”。 　　 　　Ramsay案件分析 　　 　　Ramsay公司为了规