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企业可供出售金融资产债券投资的核算解析 　　[收稿日期]2009-02-04 　　[摘 要]在新企业会计准则中,可供出售金融资产债券投资的核算较为复杂,会计工作者和学习者在处理这类业务时易发生错误,本文对其账务处理进行举例解析。?? 　　[关键词]可供出售金融资产;债券投资;核算?? 　　doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.013?? 　　[中图分类号]F230[文献标识码]A[文章编号]1673-0194(2009)17-0037-02 　　 　　新企业会计准则第十八条规定:可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。《企业会计准则――应用指南》(以下简称《指南》)规定:可供出售金融资产科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值,包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业可供出售债券投资的核算较为复杂,会计工作者和学习者在对这类业务进行账务处理时易发生错误,现将其核算进行举例解析。?? 　　例:(1)2007年1月1日,A公司购入上市交易的B公司同日发行的面值为100 000元,票面年利率为8%的3年期债券,支付价款及税费共计106 000元,债券实际年利率为5??8%。该债券每半年付息一次,到期还本,A公司将其划分为可供出售金融资产。?? 　　按照《指南》:企业取得的可供出售金融资产为债券投资的,应按债券的面值,借记“可供出售金融资产――成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,再按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目。?? 　　此例A公司购入的债券不含已到付息期尚未领取的利息,则会计分录为:?? 　　借:可供出售金融资产――成本100 000?? 　　――利息调整6 000 ?? 　　 贷:银行存款106 000?? 　　(2)2007年6月30日,债券市价为100 500元。?? 　　首先,6月30日为资产负债表日,A公司应计算债券半年期利息。?? 　　按照《指南》:资产负债表日,可供出售债券为分期付息、一次还本的,应按票面利率计算确定债券利息,借记“应收利息”科目,按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额,借记或贷记“可供出售金融资产――利息调整”科目;若为一次还本付息债券,需将上述会计分录中的“应收利息”科目替换为“可供出售金融资产――应计利息”。此例中,A公司购入的债券为分期付息债券。?? 　　债券半年期利息=面值×票面年利率÷2=100 000×8%÷2= 4 000元(以后各期计算债券半年期利息均与此同); 　　投资收益=摊余成本×实际年利率÷2=(100 000+6 000)×5??8%÷2=3 074(元);?? 　　利息调整=债券利息-投资收益=4 000-3 074=926(元)。?? 　　因A公司购入债券时所付价款高于债券面值,为溢价购入,借记了“可供出售金融资产――利息调整”科目,则以后各期摊销债券溢价时,应贷记“可供出售金融资产――利息调整”;若是折价购入债券则相反。此例应编制如下会计分录:?? 　　借:应收利息4 000 ?? 　　 贷:可供出售金融资产――利息调整926?? 　　投资收益3 074?? 　　A公司收到B公司支付的债券利息时,应编制的会计分录为:?? 　　借:银行存款4 000?? 　　 贷:应收利息4 000?? 　　此日,A公司该可供出售金融资产各明细账户的余额为:“成本”借余100 000元,“利息调整”借余:6 000-926=5 074(元)。此时,债券的摊余成本和账面价值均为:“成本”+“利息调整”=100 000+5 074=105 074(元)。?? 　　其次,2007年6月30日,债券市价为100 500元,较账面价值下跌:105 074-100 500=4 574(元)。按照《指南》:资产负债表日,若可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,应借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目,贷记“资本公积――其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额,则做相反的会计分录。此时,债券市价下跌,应调减债券账面价值,会计分录为:?? 　　借:资本公积――其他资本公积4 574?? 　　 贷:可供出售金融资产――公允价值变动4 574?? 　　注:调整后,债券账面价值=市价或称公允价值。?? 　　(3)2007年12月31日,债券市价下跌为??98 000??元。?? 　　首先,A公司确认债券半年期利息收入,??