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关于合并报表若干理论问题探讨 　　摘　要：合并财务报表被称为财务会计四大难题之一，近年来引起学术界的广泛关注。同时由于世界范围内企业集团化进程加快，实务中企业合并现象层出不穷，急需有完善的准则和规范作指导。就我国来说，合并财务报表问题的研究起步仅有十多年的历史，还有许多有待完善的地方。因此认真研究合并财务报表理论就成为当务之急。本文意在通过对不同理论的比较，结合新准则，分析我国现行的合并范围、合并理论、合并方法。 　　关键词：合并财务报表　合并范围　合并理论　合并方法 　　1.合并财务报表的合并范围理论研究 　　2006年新准则第七条规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 　　按照我国会计准则的要求，判断子公司是否纳入合并范围以实质控制权为标准，分别从数量和质量上加以考虑，不仅将母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权作为判断控制的标准，并且还以举例的方式列举了：①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员; ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。同时规定，无论是控制股权还是符合所举的四种情况，只要有证据表明母公司不能控制被投资单位，被投资单位则不能纳入合并范围。 　　2.有关合并财务报表理论 　　2.1母公司理论 　　母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益，将子公司少数股东看作是企业集团主体的外界债务人。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指其母公司或控股公司拥有的和所得的部分，而少数股东权益则被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益则被视为母公司的费用。依据母公司理论编制合并财务报表，实际上是在母公司个别财务报表的基础上扩大其编制范围。 　　在实务界中，母公司理论广为应用。母公司理论是所有权理论和实体理论的折衷和修正，它继承了所有权理论和实体理论的优点，同时又克服这两种合并理论的固有的局限性。但母公司理论也有缺陷：①主张合并财务报表是为母公司股东服务的观点具有片面性，因为需要合并报表信息的不仅是母公司股东，还有债权人、管理者、政府有关部门及其他利益相关者；②合并有关资产和负债时，采取双重计价标准，使信息缺乏相关性。母公司原有净资产按历史成本计价，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购买日合并母公司实际支付价格，即公允价值计价。这样就违背了历史成本原则和一致性原则；③将少数股东权益置于负债与股东权益之间，致使资产=负债+少数股东权益+所有者权益这一等式的在理论上缺乏说服力，同时将少数股东收益看作费用，打破了现有报表的格式，不符合会计要素定义，致使在运用财务指标进行财务分析时难以统一各个指标的口径。 　　2.2实体理论 　　实体理论的主要观点：实体理论将所有者和债权人置于同等地位，不再强调所有者是财务会计的唯一中心。主张合并财务报表应以整个主体的观点来编制，不应该过分强调控股公司股东的权益，企业集团内所有股东不论股份多少都应同等对待。 　　实体理论认为母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。母公司有权支配子公司全部资产，有权统驭子公司的经营决策和财务决策。从现代企业制度产权关系重视法人财产权看，合并财务报表反映了合并主体所控制的资源情况，因此，它比所有者理论更合理。合并财务报表采用完全合并法，合并报表中包括了公司所有的资产、负债等，与“控制”的经济实质相一致。此外，子公司的净资产和合并中产生的商誉是以单一属性（公允价值）进行合并的，克服了母公司理论双重计价标准的局限。 　　3.合并报表的会计处理方法 　　3.1购买法 　　购买法是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为。它要求购买企业的资产负债表项目进行重新估价，并按估价后的公平市价反映在购买企业的账户中或合并的会计报表上。 　　但是购买法也存在下面两个方面的不足：第一，计价基础不一致，即只有被合并企业(子公司)的净资产要进行重估价，而合并企业(母公司)的净资产仍保持账面价值不变，这种不相协调的处理方法导致两项同等资产或负债的会计处理完全不同，即一项按公允价值记账，一项按账面价值记账。第二，在客观确定所发行股份取得的资产和所承担负债的现行公允价格方面存在一定困难，影响了所提供信息的可靠性。 　　3.2权益结合法 　　权益结合法又称为联营法。它将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合，在企业合并日就视同这些企业在以前就结合在一起了，因此参与合并的企业各自的财务报表均保持原来