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企业合并会计处理的思路之分析 　　【摘要】基于对企业合并实质的不同理解，产生了合并会计的不同处理方法。合并业务核算的关键之处在于确定计量基础，并理解差额的处理。将合并视作为“事项”，应采用权益结合法，以账面价值为计量基础，差额调整股东权益，将合并视作为“交易”，应采用购买法，以公允价值为计量基础，差额确认为合并商誉。 　　【关键词】企业合并 权益结合法 购买法 账面价值 公允价值 商誉 　　作为财务会计的四大难题之一，合并会计一直存在着观点和方法的纷争，我国2006年发布了《企业会计准则第20号――企业合并》（以下简称《合并准则》），之后陆续发布了企业会计准则解释1-5号。其中对合并会计作出补充规定的主要是2010年7月14日发布的《企业会计准则解释第4号》和2012年11月5日发布的《企业会计准则解释第5号》。与《合并准则》相比，变化较大的是非同一控制下企业合并中直接相关费用的处理。本文结合现行的合并会计处理的规定，对合并业务的会计核算思路进行分析和总结。 　　一、企业合并的实质 　　《企业会计准则第20号――企业合并》（CAS 20）中指出，“企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”，强调合并前参与合并企业的独立性和合并后报告主体的唯一性。 　　1.合并前后主体的变化。合并前为两个或两个以上的企业，合并后形成一个报告主体，合并前后主体的数量发生了变化。不同于法律主体，报告主体主要是从经济意义上而言的。 　　按照法律主体的形式不同，合并可以区分为吸收合并、新设合并和控股合并。合并类型不同，合并前后法律主体与报告主体的表现也不同。以两个企业参与合并为例，吸收合并中，合并前两个法律主体，合并后只剩一个法律主体（同时也是报告主体）；新设合并中，合并前两个法律主体，合并后形成一个新的法律主体（同时也是报告主体）；控股合并中，合并前两个法律主体，合并后仍是两个法律主体，但形成一个报告主体。因此，无论合并类型如何，合并后均形成一个报告主体。 　　2.合并是一种交易还是事项？作为一种经济业务，合并既可以理解为“事项”，也可以理解为“交易”。若参与合并的企业在合并前存在关联方关系，同受一方或相同的多方最终控制，则合并理解为一种内部的事项，不改变计价基础，仍以账面价值为计量基础，合并方以付出资产为合并对价的，不确认资产处置损益；若参与合并的企业在合并前不存在关联方关系，则合并理解为一种外部的交易，交易中以公允价值为计量基础，合并方以付出资产为合并对价的，应将公允价值与账面价值之间的差额确认为资产处置损益。虽然对合并的理解不同，但不论“事项”还是“交易”，强调的都是控制权。实际取得控制权之日为合并日（购买日），取得控制权的一方为合并方（购买方），被控制的一方为被合并方（被购买方）。 　　3.合并取得与合并对价。合并业务中，就合并方而言，一方面取得了被合并方的净资产或股权，另一方面付出了某种形式的合并对价。合并中取得的是净资产还是股权，取决于合并的类型。吸收合并和新设合并中，被合并方解散，合并方取得被合并方资产的同时，也承担了被合并方的负债，因而体现为取得的是净资产；控股合并中，被合并方依然存续，合并方取得的只是部分或全部股权。合并中付出的合并对价可以是不同的形式。包括：（1）转出资产既可以是现金，也可以是非现金资产，如存货、固定资产、无形资产等；（2）发行债务凭证或承担其他债务；（3）发行权益性证券，合并方向被合并方的股东发行股票，进行换股。 　　二、合并会计不同处理方法的比较 　　对合并实质的理解不同，核算方法也不同。若将合并视作为“事项”，则应以账面价值为计量基础，采用权益结合法进行核算；若将合并视作为“交易”，则应以公允价值为计量基础，采用购买法进行核算。两种方法的不同之处可以归纳如下表。 　　按照CAS 20的规定，按合并前后是否归属于同一方或相同的多方最终控制，将合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并按权益结合法进行会计处理，非同一控制下的企业合并按购买法进行处理。 　　三、合并会计处理方法的思路与关键 　　1.处理思路。合并方在合并日如何进行会计处理？从编制会计分录的角度着手，考虑分录中科目的名称、方向、金额分别如何落实。按照这样的思路，不论权益结合法，还是购买法，都可以把合并会计的处理归纳为三个步骤，具体如下： 　　步骤一：确定分录中基本的借贷方科目。借方科目取决于合并取得（净资产或股权）。贷方科目取决于合并对价（付出资产、发行债券或发行权益性证券）。吸收合并和新设合并中，取得的是净资产，具体体现为资产增加的同时，负债也增加，取得的资产借记“××资产”，承担的负债贷记“××负债”。控股合并中，取得的股权借记“长期股权投资”科目。