跨境企业利用全球价值链管理在华税收规避行为——基于案例的分析（上）.pdf

跨跨境境企企业业利利用用全全球球价价值值链链管管理理在在华华税税收收规规避避行行为为 ——基基于于案案例例的的分分析析 （（上上）） 2019 07月29 日 摘摘要要 ：：相对于传统的通过有形产品价格策略实现税收规避的方式 ，当前 ，跨境企业通过各类服务以及专有技术费用归集转 移利润 ，实施全球价值链管理 ，在不同国家和区域内配置不同的税收成本 。本文结合实务案例中在华相关跨境企业通过无形 资产配置利润的价值链管理特点 ，依据BEPS提出“利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配”的原则 ，思考在满足促进跨 境企业“引进来”“走出去”双向服务要求的时代背景下 ，如何建立相机的反避税策略 、完善国内税法 ，实现对跨境企业利用全 球价值链管理税收规避的有效治理 。 关关键键词词 ：：全球价值链 ，无形资产 ，转让定价 ，避税治理 一一 、、引引言言 （一）跨境企业的全球价值链管理 美国杜克大学教授杰瑞夫 （GEREFFI ，2003 ）在管理学价值链理论的基础上 ，最早提出全球价值链理论 （global value chains ，GV ）。全球价值链管理即是为了创造并实现某种商品或服务的价值 ，而连接采购 、生产 、销售直至回收处理等全 过程的跨国企业网络组织 ，包括所有参与生产销售活动的组织及利润分配 。全球价值链包括产品的设计 、开发 、生产制造 、 营销 、销售 、消费 、售后服务等一系列的价值环节 。联合国工业发展组织在2002〜2003 度工业发展报告中认为 ，众多参与 企业通过承担不同环节的功能 ，捕获不同的利润 ，并通过与主供应商以及跨境公司的协调实现该链条的持续性运作 。 （二）全球价值链管理影响及国际规则 汉佛莱和施密茨 （Humphrey and Schmitz ）将跨境企业价值链管理定义于“非市场化协调” ，即通过价值链中不同价值环节行 为主体间的关系安排 ，实现对不同价值环节经济主体间经济活动的非市场化协调 。跨境企业价值链管理具有双面性 ：一方面 是现代企业管理在竞争市场中的价值提升活动 ；另一方面由于通过非市场的价值链规避税收 ，造成了区域间不公平的竞争环 境 ，从而违反了税收公平的原则 ，影响了相关国家的税收利益 。 近 来 ，针对跨境企业利用全球价值链管理 ，实现利润向低税或避税地转移 ，甚至双重不征税的效果 ，最大限度地减少全球 总税负 ，形成对部分国家的税基侵蚀 。在G20税基侵蚀和利润转移 （Base Erosion and Profit Shifting ，BEPS ）的15项行动计划 中 ，第8至第10项均涉及对跨境企业利用无形资产转让规避税负行为规范的指引 ，构建了“确保转让定价结果与价值创造匹 配”的税收利益协调原则 。 二二 、、跨跨境境企企业业运运用用全全球球价价值值链链管管理理在在华华税税收收规规避避特特点点 近 来 ，世界一些著名跨境公司 ，采取全球价值链管理规避税收 ，如谷歌 、星巴克 、亚马逊 、微软等 ，具体体现为通过组织 结构的设计 ，依托全球价值链策略安排 ，其中 ，各类无形资产使用权的流动是重要载体 ，实现利润分配的非市场性流动 。我 国也是跨境企业全球价值链管理中的重要一环 ，且主要体现在生产制造层面 ，表现为利润通过各类无形资产转出的特征 。 （一）利用“集团共享服务费”转移利润 欧洲某著名跨境企业 （以下简称L集团）主要从事日化产品的研发 、生产和销售 ，在全球拥有500家子公司 ，分布在多个国 家 ，员工总数30万人 ，旗下400个品牌畅销全球170多个国家和地区 。某市的A公司是L集团旗下的一子公司 ，为外商投资企 业 ，于2006 办理税务登记 ，注册资本30000万美元 ，L集团在中国的组织架构如图1所示 。 境内A公司长期处于亏损或微利状态 ，主管税务机关通过开展企业所得税审核和大额对外支付专项核查 ，发现A公司与境外 母公司签订了“共享服务协议” ，根据这个协议框架 ，各个集团成员企业间互相提供和接受一些特定管理 、咨询 、信息或技术 类服务 ，但这种服务也不是以点对点的形式直接提供或接受 ，而是通过母公司这个“平台”来实现服务的交互安排 ，并据此进 行成本的归集和费用的结算 。各成员企业为其接受的服务向母公司支付“集团服务费” 。流程如图2所示 。 2012〜2016 ，A公司的主营业务利润率分别为38.83% 、31.08% 、32.08% 、36.16