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预算会计的局限与改革 近年来，随着我国公共财政、公共管理和政府治理的改革深入，现有的国家预算会计制度越来越难以满足对公共领域信息的需求。国家会计改革非常重要。然而,在我国既定的财政、预算管理体制下,如何能既提高会计系统的信息含量与质量,以满足公共领域相关改革的需求,又不削弱会计系统预算管理的重要功能,成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手,借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法,探讨一种适合我国的政府会计改革路径。 一、 中国现行会计制度的局限性和改革的“难点” 我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点,对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。 (一) 预算会计系统不健全 我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计,其目的主要是为国家预算执行服务,它是国家财政预算管理的有机组成部分,是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司,2005)。因此,我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑,现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整,强化财政预算管理,贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入,现有预算会计系统越来越显现出局限性,具体表现为: 第一,现有会计系统不同于西方国家的政府会计,无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务,因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算,其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。 第二,现有会计系统也非真正意义上的预算会计,难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名,实际上却是财务会计与预算会计的混合体,这表现为:一方面,除了反映预算收支情况外,现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如,在购置固定资产时,现有系统既反映预算支出(预算会计信息),也反映固定资产的增加(财务会计信息);另一方面,现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金,它还可能源于非预算资金。其次,现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息,但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息,难以反映预算资金运动的全貌。此外,随着预算管理制度的不断改革与完善,滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务,也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法,提供相关的会计信息。 第三,现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度,缺乏完整统一的体系,所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置,财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况,行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况,税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接,既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程),也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。 (二) 应计制在我国政府会计中的适用困境 综上所述,我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统,也非西方国家的政府会计系统,而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩,也难以提供全面的预算信息,发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境,我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念,逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础,使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。 然而,引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是,政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制,对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而,如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整,简单在其中对固定资产计提折旧,将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言,折旧费用既非政府财务资源的来源,也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。 由此可见,能否在我国政府会计中采用西方国家的做法,直接引入应计制,值得反思:其一,西方国家受新公共管理运动的影响,公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价,其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担