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公允价值会计计量模式的运用 一、 设置公法上的计量属性 新会计准则的基本规定列出了五种计算方法，即历史成本、重复成本、可变值、估计价值和公共价值。这些计量方法具有不同的计量属性。使公允价值法成为与历史成本法、可变现净值法等平行的一种资产评估计价方法。 公允价值计量与历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值等计量属性相比较而言, 公允价值称不上是一种新的计量属性, 而是多种计量属性综合 (或复合) 的总称。它只是除历史成本外的其他四种计量属性在市场交易条件下的一种重复或再现。因为五种基本计量属性各自特征鲜明、相互区别、相互独立, 而公允价值具有模糊的特征, 在不同的情况下可以表现出不同的计量属性。公允价值计量属性, 是在单一计量属性无法满足衍生金融工具计量需要的背景下提出来的一种复合计量属性, 它具有明显的综合性。历史成本是过去交易时点的“公允价值”;现行市价是现行交易时点的“公允价值”;可变现净值和未来现金流量的折现值是近似的现时“公允价值”。公允价值与五种计量属性的关系如下图表示: (一) 保障财务信息的可靠性与资 历史成本实际上也是一种交换价格, 只不过在时间上, 历史成本代表资产或负债在获取事项发生时所达成的价格, 它基于过去的交易。由于历史成本是过去市场上的交易价格, 已排除了市场价格的不确定性和风险, 我们有理由认为这个成本是公允的、合理的。假定市场不发生大幅度变动, 那么历史成本与市场价值并不会产生严重的背离, 从而保障了财务信息的可靠性与有用性。而公允价值计量强调必须动态及时地反映企业的价值变化, 即使交易或事项尚未发生, 只要有证据表明某项资产或负债项目的市场价值或预期价值发生了变化, 财务会计就必须在表内进行反映, 同时还需要在表外进行披露。从表面上看, 历史成本和公允价值存在很多差异, 历史成本应用于交易或事项发生时某一项目的初始确认, 只要该资产在后续期间继续为企业所持有, 不予处置, 那么尽管资产的市场价格以后发生变动, 在以后的年度, 可不必进行后续确认的计量, 即不必重新估价, 而公允价值要及时反映企业价值变化。但从深层次看, 历史成本和公允价值还是有很大的关联性。因为历史成本是过去交易或事项的市场价格, 公允价值在确认时, 首先也考虑同类资产的市场价格, 因此, 历史成本代表了某项资产或负债在初始确认时的公允价值。 (二) 第三,绩效性 现行成本也叫重置成本、现时投入成本, 指在现时为重置某一特有资产所付出的成本的计量属性, 它强调站在某企业主体角度的投入价值, 即在该时点投入的价值是公允的。 (三) 现行条件下,采用市场价格扣除销售费用 现行市价是指资产在正常清算条件下的变现价值或现金余值。当企业在编制合并报表时, 采用现行市价 (即市场价格扣除销售费用) 比较公允, 因为在这种情况下, 既要反映市场价格, 又要反映没有进行市场交易的事实。 (四) 现行条件和时间价值之间的相关 可变现净值也叫预期脱手价值, 它要计量资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出, 但均不考虑货币的时间价值。可变现净值和现行市价这两个计量属性是既有联系, 又有区别。相同的是他们都反映资产的变现, 不同的是可变现净值属性属于预期的未来销售或其他未来事项, 而现行市价是在当期正常清算情况下的处置变现价值。例如, 一些短期的应收应付项目在时间不长、物价稳定的情况下也可以认为是近似公允的。 (五) 现金流量的现价值 未来现金流量的现值是指以预期的未来经济利益或产生未来现金净流入为依据, 结合货币时间价值因素和适当的贴现率进行计算的资产价值。未来现金流量的现价值的公允性取决于预期的现金流量、时期和贴现率等因素。任何一个现金流量和贴现率相结合都可得到一个现值, 但不是每个现值都代表公允价值, 只有现金流量、时期和贴现率这些因素被普遍认同而非个别或特殊个体认同时才可以作为公允价值。 二、 我国财务会计准则中的会计要素 公允价值作为重要的计量属性在我国新基本会计准则中加以规定后, 在具体会计准则中也得到了适当而充分的运用。我国会计准则制定者从我国参与经济全球化的大局出发, 在充分考虑我国国情的基础上做出了审慎的选择, 最大限度地在具体会计准则中使用国际“商业语言”这一重要词汇。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个不同程度地运用了公允价值计量属性, 具体运用情况见下表: 说明: (1) - (4) 表示在存货、固定资产、生物资产、无形资产四项具体准则中, 均在计量或初始计量中做出了几乎一致的规定, 即:投资者投入相关资产的成本, 应按照投资合同或协议约定的价值确定, 但合同或协议约定价值不公允的除外。这意味着接受投资形成的有关资