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合并财务报表编制的难点问题 2006年，中国颁布了新的会计准则体系，关于长期资产负债表、合并和合并会计师的会计处理有重大变化。其中一项重要变化是要求母公司在个别财务报表中对子公司的长期股权投资采用成本法核算,编制合并财务报表时调整为权益法。但《企业会计准则讲解》同时指出,允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表。本文介绍如何在成本法下直接编制合并工作底稿的抵销分录,以简化合并财务报表的编制。 一、 成本法上的子公司投资管理 对全资子公司而言,合并财务报表工作底稿抵销分录的编制相对简单。并且新企业会计准则允许对购入的全资子公司采用“下推会计”,即可以将购买日子公司可辨认净资产的公允价值下推到子公司的账簿进行反映,因而更加简化了其购买日后合并财务报表的编制。对非全资子公司而言,编制合并财务报表时,除了抵销内部交易的影响外,核心的程序是需要确定子公司中的少数股东权益。少数股东权益既不来源于母公司的经营交易和事项,也不来源于子公司的经营交易和事项,而只在合并财务报表中确认。少数股东权益的计量同母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资却没有任何关系。无论母公司采用权益法还是成本法核算对子公司的投资,编制的合并财务报表也总是相同的。在抵销内部交易的影响后,如果能恰当地计量子公司净资产中的少数股东权益和子公司净利润中的少数股东权益(即少数股东损益),那么合并财务报表的编制就迎刃而解了。 在非同一控制的控股合并中,购买日母公司对子公司的长期股权投资均应以成本入账。在购买日后,当母公司采用成本法核算对子公司的投资时,长期股权投资的账面金额一般不发生变化,除非追加或减少投资、发放清算性股利,或发生减值。而子公司所有者权益会随着子公司留存收益和其他所有者权益项目的变化而变化。因此,购买日后母公司的长期股权投资账户的金额和子公司的所有者权益项目通常会失去对应关系,从而不能直接抵销。对于购买日后子公司发生的所有者权益变动,母公司并没有通过长期股权投资账户进行反映,因而不需要将其抵销,应当在母公司股东和少数股东之间进行分配,即确认少数股东权益和归属于母公司股东的所有者权益份额。成本法下直接编制合并抵销分录时,可以先将购买日后年末的所有者权益分解为购买日子公司所有者权益和购买日后子公司所有者权益变动两个部分,然后进行抵销与分配。首先,抵销购买日母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益项目,确定购买日的少数股东权益。其次,在抵销购买日后内部交易的基础上,先计量购买日后所有者权益变动中的少数股东权益,然后将剩余变动金额分配为归属于母公司股东的所有者权益份额。 少数股东权益可以通过下述公式计算: 少数股东权益=购买日可辨认净资产公允价值×少数股权+基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润×少数股权+子公司其他权益项目的变化额×少数股权一子公司分配的股利×少数股权 (一) 其他所有者权益 (1)抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额,确认少数股东权益;同时将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值,确认商誉。 (2)确认子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉的后续影响。 (3)抵销当年内部交易的影响。 (4)将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份额确认为少数股东损益,相应地增加或减少少数股东权益。确定当年留存收益以外的其他所有者权益项目变动中应归属于少数股东的份额。 (5)抵销子公司当年计提的盈余公积和分配的股利,确认子公司股利分配对少数股东权益的影响。 (二) 及时调整和还原产品的资产 成本法下购买日后第二年末合并财务报表的直接编制思路同第一年末的编制思路基本一致。但由于合并财务报表是根据母公司和子公司的个别财务报表编制的,上年编制合并抵销分录的抵销结果并没有反映在母子公司的个别财务报表上,因此,编制购买日后第二年末的合并财务报表时,需要首先对年初的未分配利润等报表项目进行调整或还原。、 (1)抵销购买日母公司的长期股权投资账户和对应的购买日子公司的所有者权益项目金额,确认少数股东权益;同时将子公司可辨认净资产账面价值调整为公允价值,确认商誉。 (2)确认购买日后至本年年初子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值的差额和商誉调整的对年初未分配利润的影响,确认其对当年损益和资产负债项目的影响。 (3)确认购买日后至本年年初的少数股东权益变动,及对年初未分配利润和其他所有者权益项目的影响。 (4)抵销购买日后至本年年初内部交易对年初未分配利润的影响,以及当年内部交易的影响。 (5)抵销购买日后至本年年初子公司计提的盈余公积对年初未分配利润的影响。 (6)将少数股东应享有的子公司当年的基于购买日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润份