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环境成本确认的两方面 近年来，环境问题引起了全社会的关注。世界环境与发展委员会于1987年在《我们共同的未来》中首次正式提出“可持续发展”这一概念, 它指的是人口、经济、社会、环境和资源相互协调, 既满足当代人的需要, 又不损害后代人满足其需要的能力, 是人类同自然资源统一协调、保持良好关系和最佳状态的发展。 会计作为经济管理的重要组成部分, 其制度和方法也应符合可持续发展的要求, “环境会计”便在这种背景下产生了。环境会计是以有关环境法律、法规为依据, 以会计学、环境科学、现代经济理论和可持续发展理论为理论依据, 以货币实物为计量单位, 反映企业的环境活动对企业财务成果的影响, 并对其进行判断、评价和控制的会计理论和方法。对“环境会计”的研究主要有环境会计产生的原因、环境会计的特点、环境会计的核算体系和内容、环境会计要素的确认以及计量方法以及环境成本会计。其中, 环境成本是重点和主要部分。主要的研究成果包括对概念的介绍、环境成本的分类以及环境成本的确认等。 本文从企业加强内部管理, 并向外部利害关系者提供环保的相关信息角度, 在现有成本会计系统框架内, 对环境成本的类型、确认、核算进行研究。 一、 关于环境成本的含义 (一) 环境成本的概念及其特点 1、对于环境成本的涵义, 有关国际组织、一些国家政府机构、学者对环境成本的含义有不同的解释。本文中所指的环境成本是狭义的环境成本, 即企业环境成本。企业环境成本是指:企业经营活动中发生的所有与环境保护有关的成本支出, 包括为了遵守国家有关环境保护的法律法规、各种环境标准而发生的成本支出, 和企业为了赢取竞争优势而采取的环保措施的成本支出。 2、环境成本的特点 (1) 环境成本作为一种特定的成本费用支出, 是企业经营活动中发生的所有与环境保护有关的成本, 包括为了遵守国家法律、法规、各种标准的被动行为发生的成本和企业为了赢取竞争优势而主动采取环保措施的成本。 (2) 环境成本概念的引入, 使原来的产品成本结构发生了重大变化。在传统成本会计体系中, 企业仅把产品生产制造过程中发生的费用计入产品成本, 而把设计开发和售后阶段的费用计入期间费用。而核算环境成本, 就是为了反映企业在生产经营过程中为保护环境付出了多少代价, 因此, 所有与生产产品有关的环境费用支出都应计入产品环境成本。 (3) 潜在成本剧增。环境活动有其特殊性, 企业当期生产经营活动对环境的破坏可能并不明显, 企业给水环境、大气环境造成的污染和破坏往往不是一时一事造成的, 自然资源的耗减与生态资源的降级是一个缓慢而持续的过程, 具有很强的时滞性, 其形成的损失和危害大多是间接的潜在的, 有时是近期内一时难以完全掌握和弄清楚的, 但这并不表明企业不负担任何环境成本, 企业会在以后的期间以罚款、公害赔偿金、自然环境修复等方式付出代价。 (二) 产品环境成本与环境费用的概念 企业环境成本是从现行产品成本和期间费用中, 将与环保有关的项目剥离出来形成的。本文将企业环境成本分为产品环境成本和环境费用两部分。 现行的产品成本是指产品的制造成本或生产成本。如直接材料、直接人工及制造费用, 都包括于产品成本之内。产品环境成本是产品整个生命过程的环境支出费用, 它包括产品开发、生产、销售直至淘汰过程中所发生的环境支出费用。在内容上, 产品环境成本不仅包含了现行产品成本中与环境保护有关的费用支出部分, 而且增加了产品开发、销售、淘汰过程中所发生的环境费用支出。 期间费用包括管理费用、销售费用及财务费用。环境费用是指企业环境成本中不能计入产品环境成本中的部分。产品环境成本中包含了传统会计中产品成本各项目中与环境保护有关的费用支出以及原属于期间费用的一部分, 比如产品开发费用中与环保有关的部分、产品废品回收费用等, 所以环境费用只包含期间费用中与环境保护有关、又不能归属于产品对象的支出的一部分。 二、 中小企业不断增加的趋势 据有关专家对各种污染物所作的分析, 目前自然环境所接受的污染物中有80%来自工业企业, 并有不断增加的趋势。所以, 在此我们以生产制造企业为例分析环境成本的类型。 根据本文对环境成本的理解, 为便于后面运用作业成本法对环境成本进行核算和分析, 这里按照产品的形成过程, 并按其与环境保护活动的相关程度, 将环境成本进行以下分类。 1、 开发阶段的环境成本 包括: (1) 调查的费用; (2) 研究设计的费用; (3) 产品试制的费用等。 2、 供应阶段的环境成本 包括: (1) 企业采用环保替代原材料所追加的成本; (2) 采购过程中对于选用有利于环保的措施所付出的成本等。 3、 土壤污染和自然破坏的修复成本 包括: (1) 对废弃物处理的费用支出; (2) 企业生产活动对土壤污染、自然破坏的修复成本; (3) 由于考虑到环