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非货币性资产交换补价和补价率研究 　　【摘 要】非货币性资产交换往往涉及补价。补价的多少需要以补价率来衡量。补价率的高低是非货币性资产交换认定的重要指标之一。补价与补价率既可以按实际金额计算，也可以按理论金额计算。实际补价与理论补价的差异应作为非货币性资产交换损益独立核算。当实际补价与理论补价存在差异时，非货币性资产交换认定既要考虑实际补价率，也要考虑理论补价率。 　　【关键词】非货币性资产交换；补价；补价率 　　一、非货币性资产交换补价的涵义和分类 　　（一）非货币性资产交换补价的涵义 　　在非货币性资产交换中，交换双方由于换入资产与换出资产的交换价值不同，根据等价交换的原则，由此产生的差价需要由参与交换的一方向另一方以货币性资产（通常为货币资金）支付，这个差价在会计上叫做非货币性资产交换补价，简称补价。关于补价的概念，应该从如下三个方面理解： 　　1、补价是由于非货币性资产交换产生的，在货币性资产交换中不会产生补价。例如，两家企业之间的商业汇票互换，不会产生会计意义上的补价。 　　2、补价计算的基础是交换价值，而不是使用价值。换入资产与换出资产的使用价值各不相同，不具有同质性，无法据以计算补价；交换价值是价值的表现形式，具有同质性，其大小可以用货币性资产来衡量和比较，因此可以作为补价的计算基础。 　　3、交换价值是公平交换的结果。只有通过公平互惠交易产生的交换价值才能作为补价计算的基础。换句话说，非互惠交易不会涉及补价问题。例如，在债务重组中债务人因财务困难以较低交换价值的非货币性资产抵债，债务人就无须向债权人支付补价。 　　（二）非货币性资产补价的分类 　　1、含税补价与不含税补价。这里的“税”是指价外税，即增值税，因为它是流转税中唯一的价外税。增值税实际税负的高低取决于销项税额与进项税额二者的差额。在非货币性资产交换中，若换入资产与换出资产的交换价值相同，不会涉及补价问题；若换入资产与换出资产的交换价值不同，不仅会涉及补价问题，还应考虑增值税对补价的影响。若增值税实际税负能够通过补价单独计算和结算，此时的非货币性资产补价属于不含税补价，二者的关系用公式表示如下： 　　不含税非货币性资产交换补价=含税非货币性资产交换补价-增值税补价 　　例如，假设非货币性资产交换双方的不含税价格分别为100万元和110万元，双方适用的增值税税率均为17%，按照等价交换的原则，不含税非货币性资产交换补价为10万元（110万元-100万元）；含税非货币性资产交换补价为11.7万元（128.7万元-117万元）；增值税补价为1.7万元（18.7万元-17万元）。 　　2、理论补价与实际补价。从理论上讲，非货币性资产交换应当严格遵守等价交换的原则，由此产生的补价叫做理论补价；但从实际交易看，只要交易双方对交换的资产满意，对交换的价格满意，即便此时的成交价格相对市场价格有一定的偏离，交易也是会成功的，由此产生的补价叫做实际补价。 　　3、公允价值补价与账面价值补价。从理论上讲，非货币性资产交换应当遵守等价交换原则，按公允的交换价值成交，也即交易应该具有商业实质；并且交易双方都能够获得交换资产的公允价值，此时，非货币性资产交换补价应该而且能够根据公允价值计算，由此计算的补价叫做公允价值补价；但从实际情况看，有时非货币性资产交换并无商业实质，或者尽管交易具有商业实质，但并不能可靠确定交换资产的公允价值，此时，会计上只能按账面价值对非货币性资产交换进行核算，非货币性资产交换的补价也只需按账面价值计算，由此计算的补价叫做账面价值补价。 　　二、非货币性资产交换补价率的涵义和计算方法 　　（一）非货币性资产交换补价率的涵义 　　在对非货币性资产交换进行认定时，若交换涉及补价，往往需要对补价的多少作出判断。若补价偏多应按一般交易处理，不能按非货币性资产交换进行会计处理。那么，补价的多少该如何判断呢？显然不能根据绝对金额计算，而应根据其相对数计算，也即把补价的绝对金额与其交换价值联系起来计算。作者把这二者的比率称为非货币性资产交换补价率，简称补价率。补价率用公式表示如下： 　　补价率=补价÷交换价值 　　（二）非货币性资产交换补价率的计算方法 　　上述补价率计算公式仅仅表达了补价率计算的一般原理。补价率的具体计算方法应结合其具体的应用环境才能确定。 　　1、含税补价率与不含税补价率。在非货币性资产交换中，若增值税实际税负能够通过补价单独计算和结算，应按不考虑增值税的补价计算补价率，即计算不含税补价率；否则，应计算含税补价率。二者的计算公式如下： 　　含税补价率=考虑增值税的补价÷含税交换价值 　　不含税补价率=不考虑增值税的补价÷不含税交换价值 　　例如，假设非货币性资产交换双方的不含税价格分别为100万元和110万元，双方适用的增值税税率均为17%，则含