实质课税原则适用中财产权保护.docVIP

实质课税原则适用中财产权保护 　　摘要：实质课税原则是税法适用中的具体原则，其理论基础是量能课税，适用领域主要涉及纳税主体资格的确认、税收客体的归属、征税客体的合法性、无效和可撤销行为的税务处理、税收规避防范等方面。为了贯彻税收实质公正的理念，严格恪守税收法定主义的立场，我们必须坚持法律的实质课税主义。并注重在具体的条款中来落实实质课税的精神，协调好国家征税权与私人财产权的冲突，真正做到依法治税与实质课税的有效统一。 　　关键词：实质课税；量能课税；税收法定；财产权 　　中图分类号：DF432　文献标识码：A　文章编号：1002-3933(2008)12-0044-07 　　 　　美国霍姆斯大法官曾精辟指出：“税收是文明的对价”，让我们意识到税收之于人类文明发展的重要贡献；马歇尔大法官则语出惊人：“征税的权力是事关毁灭的权力”，提醒着文明社会中的人们时刻注意着征税可能造成的对纳税人财产权的非法“入侵”。为此，税收法定成为了各国税收法治的基本理念，甚至被视为税法原则中的帝王条款；而对于发轫于德国继而波及日本、韩国以及我国台湾地区的实质课税原则，则始终保持着高度的警惕，反对和批评之声不断。但是，目前世界各国和地区的现行税法中已多有贯彻实质课税原则的规定，我国税法亦对实质课税原则日益重视，相关案例不断推出。可以说，实质课税原则是在争论中存在和发展。 　　因此，我们讨论实质课税原则，无法断然否定其积极作用。而是应当着力探明现实中国“需要一种什么样的实质课税主义，在民主和宪政的旗帜下，应该如何对实质课税主义施加限制”，进而扬长避短，在践行税收实质公正理念的同时，切实保护好纳税人的私人财产权利。 　　 　　一、实质课税原则的起源和法律实践 　　 　　实质课税原则，又称实质课税法、实质课税主义、经济观察法，是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。更为直接的表述是：“征税应该注重纳税人的实质，审查征税要件要从实质上去审查，而不能只从形式上去看，这就是实质课税原则。也就是说，决定纳税人的负担能力要求实质上的真实，而不能只是行为的外观。”而所谓之“实质”，是指与纳税人之“经济能力”有关的“指标事实”的“有无”、“范围”及“归属”。 　　实质课税原则起源于德国之经济观察法，税法学者贝克尔(Becker)1919年起草的《帝国税收通则》第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界经历了曲折的历程。现今德国有关实质课税原则的规定，集中体现在《德国税收通则》(1977)第39条关于税收客体的归属、第40条关于无效行为和第41条关于虚假行为税收客体的有无，特别是第42条关于一般反避税条款的规定。 　　日本税法学界全面吸收了德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。但是，早期日本税法中并无关于实质课税的一般性规定，只是在所得税法和法人税法中最早使用了“实质课税原则”作为法律条文的标题，其中的规定均属于所得归属的内容，相当于现行法律中的“实质所得者课税原则”，难以覆盖整个税法领域。不过，时至今日，日本税法学界普遍认为，实质课税原则除所得税或法人税外，还广泛地包括“实质把握课税主义”或“实质归属课税主义”。是税法解释与适用上的原则。如日本税制调查委员会1961年寄送内阁总理大臣的《有关国税通则法之答辩》中提出：“对于税法之解释及课税要件事实之判断，系依循各税法之目的，为图租税负担之公平，以经济上意义及实质而设之原则性规定。”部分日本学者甚至认为，实质课税原则是“税法”特有的固有的法律原则，它既是“税法”内在的最原始、最本质、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。 　　实质课税原则在韩国和我国台湾地区都获得了承认。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区被公认为最早清晰界定实质课税原则的第420号大法官释字认为：“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之。” 　　值得注意的是，实质课税原则虽产生并主要适用于大陆法系国家，但与英美法系国家的“实质高于形式”理念殊途同归。例如，美国法院一直借助于普通法理念解释和适用税法，运用诸如“实质高于形式”、“商业目的”、“虚伪交易”、“经济实质”等法则来判决