关联附属结构情况下合并报表的会计处理问题（上）.pdf

关联附属结构情况下合并报表的会计处理问题（关联附属结构情况下合并报表的会计处理问题 （上上）） 关联附属结构情况下合并报表的会计处理问题关联附属结构情况下合并报表的会计处理问题 （（上上）） 2018年 01月 23 日 摘要：摘要：关联附属结构作为一种特殊的持股结构，在现阶段的集团公司持股结构中还很普遍， 摘要摘要：： 而现行准则缺乏相关的规范，从而给实务中合并报表的编制带来了很大困扰。本文探讨了 关联附属结构的合并会计处理方法，认为应采用一次合并法进行合并。而合并层面和个别 层面计量差异又导致少数股东和母公司股东的权益金额不准确，所以还要在一次合并后对 计量差异进行补充调整。 关键词：关键词：合并报表，关联附属结构，补充调整抵销 关键词关键词：： 关联附属结构是指集团企业对某些公司存在多路径直接或间接的持股关系，但从单个持股 路径来看都达不到对该公司进行控制的程度，而将多个持股路径综合起来来看，就能对该 公司达到控制的程度，从而该公司也属于集团内的子公司，需要纳入集团公司的合并范围。 关联附属结构是一种特殊的复杂持股结构，每个持股路径所持有的股份由于份额较少，并 且还分散在集团内各个公司之中，这样每一个持股路径所持股份在各公司个别报表上采用 的计量方法又各不相同，从而给实务中合并报表的编制带来了很大困扰。本文拟对关联附 属结构情况下合并报表的会计处理问题进行分析。 一、一、关联附属结构及其产生的合并报表会计问题关联附属结构及其产生的合并报表会计问题 一一、、关联附属结构及其产生的合并报表会计问题关联附属结构及其产生的合并报表会计问题 关联附属结构是一种特殊的持股结构，图 1 展示的就是一种典型的关联附属结构持股情况。 图 1 关联附属结构持股情况 在图 1中，单从甲公司对丁公司的 25%的持股来看，甲公司达不到控制丁公司的程度，同 样乙公司和丙公司也达不到控制丁公司的程度。由于乙、丙公司均是甲公司的子公司，乙 公司和丙公司分别持有丁公司 15%和20%的持股份额，再加上甲公司 25%的持股份额，这样 甲公司直接加间接共计持有丁公司 60%(25%+15%+20%)的表决权，从而控制了丁公司，所以 丁公司也是甲公司的子公司，也需要纳入甲公司的合并范围。 在关联附属结构情况下，如图 1所示，甲、乙、丙公司对丁公司的持股份额均达不到控制 的程度，所以如果采用分层合并的话，合并丁公司时并不能确定是通过乙公司合并还是通 过丙公司合并，所以分层合并法不是很适合对丁公司的合并，这样自然就需要采用一次合 并法进行合并。 在图 1中，甲公司合并乙、丙、丁公司时采用一次合并法，以乙、丙、丁公司各自的个别 报表为基础进行一次性合并。由于甲、乙、丙公司对丁公司的持股目的和持股份额不尽相 同，所以甲、乙、丙公司对丁公司的持股在各自的个别报表中的计量也不尽一样，而按照 合并层面的要求，内部持股需要按照合并层面的权益法进行计量，所以就造成了个别层面 与合并层面的计量差异问题，计量差异又导致了少数股东和母公司股东的权益金额不准确 问题，所以在一次合并后还需要对计量差异进行补充调整。由于关联附属结构的特殊性， 在进行初步的合并以及补充调整时均与正常的持股结构有很大的不同。 二、二、关联附属结构情况下合并的具体会计处理方法关联附属结构情况下合并的具体会计处理方法 二二、、关联附属结构情况下合并的具体会计处理方法关联附属结构情况下合并的具体会计处理方法 为了能更好说明情况，假设下述资料中各交易的日期均为 2016 年1 月1 日。 2016年 1月 1日甲公司以5000万元的价款购入了乙公司 60%的股份，在同日又以 3500万 元的价款购入了丙公司 80%的股份，两项交易均在当日办理了股权转让手续并取得了乙、 丙两公司的控制权。 2016年 1月 1日，甲公司以 500万元的价款购入了丁公司 25%的股份，购入后以长期股权 投资权益法进行核算。 2016年 1月 1日，乙公司以 450万元的价款购入了丁公司 20%的股份，购入后以可供出售 金融资产进行核算，该可供出售金融资产年末公允价值为 500万元。同年 1月 1 日丙公司 以 300万元价款购入了丁公司 15%的股份，购入后以交易性金融资产进行核算，该交易性 金