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略谈可收回金额在资产减值准备的计量 可收回金额的计量在资产减值会计准则中占据着非常重要 的地位，它是资产减值定义、资产减值损失确认和计量的基础。 IASB认为可收回金额是资产或现金产出单元的扣除出售费用的 公允价值与使用价值两者之中的较高者。 FASB则认为，持有和 使用资产的可收回金额是公允价值， 待处置资产可收回金额是公 允价值减去销售费用。 而我国《企业会计准则第 8 号――资产减 值》规定可收回金额由资产的公允价值减去处置费用后的净额与 资产预计未来现金量的现值两者之间较高者来确定的。 可见， 我 国可收回金额的计量与IASB的、FASB的不完全相同，主要基于 公允价值和资产预计未来现金量的现值。 一、可收回金额计量的方法 IASB（2004）认为在资产负债表日估计资产的可收回金额， 选择该资产的销售净价和使用价值两者之中较高者。 其中，扣除 出售费用的公允价值是在公平交易中， 熟悉情况的当事人自愿出 售资产或现金产出单元可获得的、 扣除出售费用后的余额。 选择 二者之中较高者，究其原因：当资产（现金产出单元）发生减值 后，企业或者将其保留，或者将其出售，其理性的管理者就需要 估计资产（现金产出单元）的销售净价和使用价值，并进行相应 的比较用以做出保留或出售的决策。 而FASB认为可收回金额的确定较多依赖于公允价值。在 SFAS 144的框架下，可收回的金额为资产预计未来现金流的非 折现金额合计。由此可以看出，在许多情况下，现值技术通常是 可获得的估计公允价值的最佳估价技术。 即，不再需确定公允价 值的比较对象。 根据我国《企业会计准则第 8号一一资产减值》规定，用公 允价值或资产预计未来现金计算可收回金额，方法很多。其中， 资产的公允价值减去处置费用后的净额应当根据公平交易中销 售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定； 若不存 在销售协议但存在资产活跃市场的， 应当按照该资产的市场价格 减去处置费用后的金额确定， 其中， 资产的市场价格通常应当根 据资产的买方出价确定； 在不存在销售协议和资产活跃市场情况 下，应当以可获得的最佳信息为基础， 估计资产的公允价值减去 处理费用后的净额， 该净额可以参考同行业类似资产的最近交易 价格或者结果进行估计； 如果企业按照上述规定仍然无法估计资 产的公允价值减去处置费用后的净额， 应当以该资产预计未来现 金流量的现值作为其可收回金额。 二、可收回金额计量的目标 上述IASB、FASB及我国可收回金额的计量方法均不同，但 其计量都需满足会计目标的需要。 我们知道， 会计目标主要的观 点是受托责任观和决策有用观。 受托责任观是事后概念， 在订立 或执行契约时一般利用会计历史信息而不是其预测价值， 侧重现 实利益关系人之间的利益协调， 强调历史成本计量， 强调会计信 息的可靠性。 决策有用观是事前概念， 即会计信息需要披露前瞻 性数据，强调相关性。就相关性而言，历史成本的相关性最低。 就要强调会计信息的相关性，也就不能仅仅采用历史成本来计 量，而要采用公允价值来计量，计算可收回金额，即改变以历史 成本计价的资产， 反映有可能的资产减值。 可收回金额按照公允 价值进行计量， 在计量中突破了历史成本的限制， 资产不再被视 为未摊销成本的余额，而是真正的价值。在这种情况下，资产减 值在历史成本的框架内进行调整， 是以公允价值对历史成本原则 进行补充。 另外，可收回金额计量要符合谨慎性原则和实物资本保全 观。在市场经济环境下，经济事项不确定性是存在的，单一最优 的会计处理方法不可能存在的。 在这种情况下， 需要对某些经济 业务或会计事项存在不同的处理方法和程序可供选择时， 应该选 择乐观程度最低的会计处理方法和程序， 要求财务报告向信息使 用者提供有关可能发生损失的信息，更好地反映资产的真实价 值，避免虚增资产的会计处理方法。同样，在市场经济环境下， 企业要保全的是企业的实务资本和生产能力， 不是企业资产的账 面价值， 它代表企业资产带来未来经济利益能力。 在实物资本保 全观下，要保全的是实物资本重置成本或者公允价值。 三、可收回金额计量方法的不同观点 可收回金额计量突破了历史成本的限制， 但不同的可收回计 量方法反映不同的观点。 IASB 认为在资产负债表日估计某项资 产的可收回金额时， 企业可以有两种考虑： 一是将该资产进行处 置能够收回多少金额， 二是不处置该资产而是在未来会计期间仍 然使用能够获得多少金额。 从理性的角度， 如果处置该资产能够 收回相对多的金额，那么企业应选择处置该资产；反之，则应继 续持有该资产。 故可收回金额是使用价值和可变现净值两者之中 较高者。另外， IASB 未采用折现金流量总额的主要理由之一在 于：现金流量相等但分布时间不一致的两项资产， 将在资产