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股权转让的非居民企业所得税的法律规制 2009年12月，国家税务总局发布了《关于加强非居民企业所得税征管的通知》（国家税务机关第698号），这在国际税收领域引起了广泛关注。该文件所称的非居民企业股权转让所得是指非居民企业转让中国居民企业的股权 (不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业的股票) 所取得的所得, 因此该文件目前只适用于非居民企业转让非公开上市交易的中国居民企业股票 (股权) , 对于非居民企业转让公开上市的中国居民企业股票 (股权) 如何课征所得税将根据具体情况另行规定。 一、 我国非居民企业税收征管中,未依法缴纳的税收,未转让股权的境内企业且在境外交易 2008年《企业所得税法》实施后, 权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定其属于中国境内所得还是境外所得。按照这一原则, 非居民企业转让境内企业股权, 由于被投资企业所在地为中国境内, 因此该股权转让所得应判定为来源于中国境内的所得, 我国政府对该所得享有课税权。当然, 如果我国政府对外签订的税收协定 (安排) 对此有特殊规定的, 应当优先适用税收协定的规定。 国家税务总局发布的《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》 (国税发3号) 规定, 对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税, 实行源泉扣缴, 以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的, 由取得所得的非居民企业自行或委托代理人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。 如果非居民企业将持有的中国居民企业股权转让给境内中国居民企业, 此时接受股权转让的中国居民企业应扣缴出让方应缴纳的预提所得税。但是由于计算预提所得税必须了解非居民企业作为出让方的原始投资成本, 这种信息接受转让方很难获取, 因此实际工作中执行较难。也有一些接受股权转让的境内居民企业由于对税法不了解而忽视了扣缴义务。针对这种情况, 698号文规定, 如果扣缴义务人未依法扣缴或无法履行扣缴义务的, 非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日 (如果转让方提前取得股权转让收入的, 应自实际取得股权转让收入之日) 起7日内, 到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税。未按期如实申报的, 主管税务机关会依照税收征管法有关规定对其进行处理。 二、 股权转让的收入 按照已经失效的原《国家税务总局关于外商投资企业合并、分立、股权重组等业务所得税处理的暂行规定》 (国税发71号) 的规定, 转让股权方在确定转让价格计算股权转让收入时可以直接扣除所拥有的被持股企业的未分配利润及税后提存的各项基金等股东留存收益。这部分留存收益其实被视作股息红利所得获得了免税权, 因为我国当时的《外资所得税法》对非居民企业 (当时叫外国企业) 取得的股息红利是免征预提税的。但从会计角度而言, 账面留存收益 (包括盈余公积和未分配利润) 是一个时点数, 每天都会发生变化, 限于会计分期结算的缺陷, 根本无法在股权转让当日计算出当时的留存收益金额, 具体到不同企业, 由于会计核算本身就存在弹性, 即使在股权转让条件和业绩分配完全相当的情况下, 不同企业确认的留存收益金额也会不一致, 因此698号文彻底修正了国税发71号文的处理方法, 不再对股权转让所得中隐含的股息所得给以单独剥离并免税的待遇。按照新政策, 股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等, 股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额, 不得从股权转让价中扣除。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额, 或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。 【案例】2006年7月1日, 境外非居民企业雅戈环球公司在中国境内出资人民币600万元设立玲珑百货公司, 雅戈环球拥有玲珑百货100%股权, 2007年12月31日, 玲珑百货的未分配利润为100万元, 2008年12月31日玲珑百货的未分配利润为300万元。2006年7月1日至2008年12月31日, 玲珑百货一直未向股东分配利润。2009年1月2日, 雅戈环球将玲珑百货全部股权以1 200万元转让价出售给境外非居民美亚世界公司, 则非居民雅戈环球公司股权转让所得=1 200-600=600 (万元) , 应纳所得税是60万元。 需要注意的是, 按照上述方法进行操作时有可能造成重复征税。承前例, 假设2009年