我国合并财务报表合并范围的探讨.pdfVIP

要 20 世纪90 年代以来，随着世界范围内企业集团化进程的加快，以及各方面对 财务信息需求的日益增强，如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，以真实、 全面地反映企业集团在整体上财务状况、经营业绩及未来前景的全貌， 为国际 会计实务界深入研究探索的重要课题之一。 确定合并范围是编制合并会计报表的基础性前提，一旦这一基础失去了其应 有的科学性、合理性和全面性，无 后续的编制工作如何完美，它所呈现给公众 的都可以说是不真实的信息。规范合并范围即可保证在初始期间规范合并主体的 行为，尽量减少在合并范围确定过程中的主观随意性，进而最大限度地确保合并 财务报表提供完整、准确和有用的会计信息。 本文以合并范围作为研究对象，在财政部有关合并会计报表中对相关问题的 调研材料的基础上，结合我国实际，从一般和特殊两个方面对合并范围存在的问 题进行了详细的 述，并有针对性地提出 决思路和办法，从而为进一步完善我 国合并准则和合并范围规范做出有益探索。 合并范围的准确确定，在很大程度上取决于编报合并会计报表时采用何种合 并理 。当今最为流行的合并理 主要有母公司理 、实体理 和所有权理 。 母公司理论强调母公司的股东利益，把子公司少数股东看作是集团主体的外界债 权人，把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。实体理 ，强调所 有股东地位平等，计价方法一致，利益分享同等，列示地位不分高低。所有者理 论强调终极财产权，采用比例法将子公司的净资产分为 “属于”与“不属于”的 两部分，作合并与不合并的处理。我国新准则采用了以“控制观”为依据的实体 理论，原因在于实体观符合 “控制”的观点，计价科学，并且能全面满足信息需 求者的需要，体现经济发展的现状和趋势。就此而言,实体理 较为科学、合理， 基本适应我国国情，以此来完善我国合并理论，规范合并范围的操作较为切合时 宜。 我国对合并报表规范的制定，历经了从1995 年的 《合并会计报表暂行规定》 到 2006 年最新颁布的 《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的演变历程。 与以往的暂行规定相比较，新准则在合并范围规定方面，控制的判断标准发生了 重大变化，更强调实质意义上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。然而新准 则也有其不尽完美之处，仍存在不少缺陷有待进一步完善。我国关于合并范围规 定存在的问题大体来说有: “控制”的定义不够明确；“实质性控制”的判断标准 模糊；未明确界定 “暂时控制”的情况与复杂持股合并的计算方法以及合并范围 1 变化的情况；特殊目的实体、承包经营、租赁经营及委托经营企业、持续经营的 资不抵债子公司是否参与合并等等，都未做出明确规定。 国际会计准则、美国、英国会计准则以及我国新准则均以实体理 为主，因 此合并范围确定的理 标准均为 “能否控制”。尽管如此，由于各国的具体法律 等各方面存在差异，致使对合并范围的规定及相关理 有所不同。通过比较可以 看出，我国有关合并报表范围的相关规定一直处于不断完善之中，新准则对合并 范围的“控制”的界定与IASB 的规定基本相同，但是相对FASB，还有很大差异和 不足，有很多值得我国借鉴的地方；在合并范围具体规定方面，我国与IASB 及FASB 均存在较大差异。 我国关于合并范围的规定有待完善之处，具体而言可分为三个层次。第一层 次，完善合并范围一般原则的规定：通过借鉴 FASB “非共享决策能力”和 “限制 自身损失”的规定，完善 “控制”的定义；通过量化主观判断词、明确表决权比 例计算方法，完善“实质性控制”的判断标准；增加将 “暂时控制”子公司排除 在合并范围之外的规定；增加复杂持股合并的计算方法；细化合并范围变化时的 会计信息披露。第二层次，完善合并范围内特殊对象的规定：及时增加特殊目的 实体合并政策；明确不同情形下承包经营、租赁经营和委托经营企业以及持续经 营资不抵债子公司是否参与合并的政策。第三层次，明确合并范围内对象时间和 空间的概念：明确合并对象资产及当期实现收益在合并报表中如何反映；建立层 层合并的概念。期望通过以上三个层次，逐步完善我国合并范围相关规范。 关键词：合并财务报表 合并理 合并范围 控制 2