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中小企业营业收入审计的主要风险、常见问题及对策分析 摘要：营业收入舞弊是中小企业财务报表造假的重灾区，营业收入的发生、完整性、准确性、截止、分类和列报等认定都可能存在错报风险，营业收入审计是注册会计师财务报表审计的重中之重。文章通过梳理文献和调研访谈后发现，注册会计师在营业收入审计中，主要存在着风险评估程序执行不充分、舞弊风险应对不得力、完整性认定审计不足、审计工作底稿复核流于形式等问题，在剖析原因的基础上，提出了相应的对策建议，包括：加强对营业收入重大错报风险的评估、增强对营业收入舞弊风险的评估与应对、加大对营业收入完整性认定的审计、强化对营业收入审计工作底稿的复核等，以提高审计质量，降低审计风险，减少审计失败。 一、引言伴随着市场竞争的不断加剧，中小企业生存与发展的压力越来越大。部分中小企业为了迎合投资者和债权人对靓丽业绩的需要，对财务报表进行粉饰，通过虚增收入或者提前确认收入虚增利润。也有部分中小企业为了避税，通过隐瞒收入或者滞后确认收入瞒报利润。上述舞弊行为严重违反了会计准则和会计制度的规定，增加了营业收入审计风险，加大了注册会计师审计失败的可能性。基于此，我国审计准则明确要求，注册会计师在审计营业收入时，要基于营业收入确认存在舞弊的假定，评价哪些收入类型、收入交易或认定存在舞弊风险。当然，假定营业收入确认存在舞弊风险，并不意味着审计准则要求注册会计师假定营业收入的所有认定都存在舞弊风险，注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位管理层实施舞弊的动机和压力不同，舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要进行具体分析。因此，在中小企业财务报表审计中，营业收入审计无疑是注册会计师审计的重中之重。然而，在审计中小企业营业收入时，部分注册会计师为了应付检查，机械地照搬审计准则要求实施的审计程序，而不是针对被审计单位的具体情况设计有针对性的审计程序，还有部分注册会计师为了节约审计时间、减少审计成本，实施的审计程序不到位，甚至流于形式，导致没有查出营业收入的重大错报，发表了不恰当的审计意见，最终引发审计失败。笔者在梳理现有文献的基础上，深入会计师事务所进行调研，探究中小企业营业收入审计中存在的主要问题，在剖析原因的基础上，提出有针对性的对策建议，以期降低注册会计师审计风险，减少审计失败。二、中小企业营业收入审计的主要风险中小企业营业收入审计的主要风险来源于中小企业营业收入的重大错报风险。营业收入重大错报风险按照不同的分类标准可分为不同的类别，比如按照行为人是否有意可分为舞弊风险和非舞弊风险，舞弊风险是指被审计单位通过虚增、隐瞒、提前确认、滞后确认等方式有意进行收入造假的风险，非舞弊风险是指被审计单位无意的错误或失误导致的收入错报风险。另外，营业收入重大错报风险按照营业收入的认定不同，可分为以下六个类别：1.营业收入发生认定风险。该类风险是指企业多计营业收入的风险，也就是企业在账上记录的营业收入没有发生，是一种高估收入的风险。对于没有完成预定业绩指标的中小企业来说，为了虚增利润，该类风险可能较高，对此，注册会计师要高度关注这种虚增收入的舞弊风险。由于该类风险是一种特别风险，需要实施专门的审计程序才能应对。2.营业收入完整性认定风险。该类风险与营业收入发生认定风险恰好相反，是指企业漏记营业收入的风险，也就是企业实际发生了销售但账上没有记录或者少记录收入，属于低估收入的风险。对于想少交税的中小企业而言，该类风险较高，注册会计师对此要给予高度关注，实施专门的审计程序予以应对。3.营业收入准确性认定风险。该类风险是指企业营业收入金额记录不正确的风险，主要关注营业收入金额。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，如果需要对履约进度做出估计，则该类风险相对较高。4.营业收入截止认定风险。该类风险是指企业营业收入时间记录不恰当的风险，如企业提前确认收入或滞后确认收入。对于虚增利润或隐瞒利润的中小企业来说，提前确认收入或滞后确认收入的风险相对较高，注册会计师需要重点关注，实施销售的截止测试程序予以应对。5.营业收入分类认定风险。该类风险是指企业营业收入科目使用不恰当的风险，如企业有可能将销售固定资产取得的收入计入营业收入。对于大多数中小企业而言，该类风险相对较低。6.营业收入列报认定风险。该类风险是指企业营业收入在财务报表或附注中列示或披露不恰当的风险，如企业在财务报表附注中可能没有披露或者错误披露主营业务收入和其他业务收入。当前，部分中小企业编制的财务报表附注不够恰当，甚至少数中小企业没有编制财务报表附注，注册会计师需要关注该类风险。三、中小企业营业收入审计存在的常见问题及原因分析（一）营业收入风险评估程序执