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管理会计价值创造的逻辑起点 一、 管理会计的概念 会计是创造价值的管理活动。财政部发布的《管理会计基本指引》指出, 管理会计通过运用管理会计工具方法, 参与单位规划、决策、控制、评价活动并提供有用信息, 推动单位实现战略规划, 以持续创造价值为核心, 促进单位可持续发展。国际会计师联合会 (IFAC) 的定义:管理会计是对管理当局所应用的信息 (财务和经营的) 进行鉴定、计量、积累、分析、处理、解释和传播的过程, 以便在组织内部进行规划、评价和控制, 保证其资源的利用并对它们承担经管责任。英国管理会计师协会指出, 管理会计是会计和财务管理原则的应用, 旨在创建、保护、保存和增加公共与私营部门中的营利与非营利企业利益相关人的价值。 可以看出, 管理会计是要为整个管理活动过程提供决策有用信息;管理活动过程包括了规划、决策、控制、评价等, 由此, 管理会计必须为每一项管理活动提供决策有用信息;管理会计为决策提供有用信息使得决策更加科学合理, 从而实现持续的价值创造。历史地看, 管理会计的价值创造有其自身的发展阶段和逻辑起点。 二、 变迁过程 管理会计价值创造的逻辑起点, 是与经济社会特别是市场发展的历史变迁过程联系在一起的。在市场发展的不同阶段, 价值创造与价值实现的方式存在明显的差异, 正是这种差异决定了管理会计价值创造的逻辑起点, 这种逻辑起点又决定了管理会计提供的决策有用信息的内容。 (一) 生产导向型管理会计 生产导向型管理会计是以初始的市场环境为基础形成的。在市场形成的早期, 市场规模狭小, 市场供应紧缺, 市场主要呈现出供不应求的特征。由于市场供不应求, 企业生产什么就能卖出什么、生产多少就能卖掉多少, 企业生产过程中创造的价值就是市场可以实现的价值, 价值创造与价值实现合二为一, 并由价值创造起决定性作用。在这种情况下, 企业直接关心的不是市场的需求而是扩大生产。因此, 企业经营管理的重心就集中于生产活动。进行生产管理除了不断扩大产量和保证产品的质量稳定外, 就是要降低成本以增加利润。这种经营管理是“生产导向型”的, 它的特征是通过强化生产过程管理以提高生产效率、降低生产成本。因此, 与之对应的管理会计可称之为“生产导向型管理会计”。 事实上, 生产过程一方面是产品实体形成的过程, 另一方面也是产品成本生成的过程, 生产导向型管理的目的就表现为如何提高产量以及降低产品的生产成本。就提高产品产量而言, 其关键是要提高生产的效率。泰勒的科学管理理论就是对雇佣工人一方面实行定额管理, 以定额作为约束雇佣工人劳动效率的基本标准;同时又以超定额奖励激发雇佣工人提高劳动效率。就产品成本的控制而言, 在产量一定的条件下, 要增加利润还必须要降低生产成本, 生产过程中产品成本的控制就成为了管理的另一个目标。美国的管理会计源于十九世纪初, 在新英格兰纺织行业中运用了成本会计信息进行了成本控制, 并首次将标准成本法运用于产品生产实践。泰勒发明了科学管理, 进行了著名的“铲锹”实验, 形成了挖煤的标准成本。通过实际成本与标准成本的比较, 发现成本差异及其形成的原因, 并提出成本降低的措施。 因此, 生产导向型管理主要关注产量的提高和产品生产成本的降低, 相应的管理会计就必须为这两个方面提供决策有用信息, 包括生产效率和生产成本是高是低, 以及高低的原因与相关改进措施的信息。生产导向型管理会计的逻辑起点就是提高产量和控制成本, 围绕这两个方面提供决策有用信息, 并形成相应的管理会计方法。 (二) 需求导向型管理会计:需求与价值的关系 随着市场的不断完善与成熟, 市场供求关系发生了根本变化, 需求一方相对处于优势, 市场供过于求成为一种常态。二十世纪初开始, 西方发达国家爆发了两次大的经济危机, 就是其表现特征。需求一方处于优势不仅表现在供过于求上, 且需求一方在不断变化, 作为供应一方的生产必须适应这种变化。企业生产的产品是否符合顾客的需要, 对顾客需要的满足程度是否最大, 就成为了企业能否生存和可持续发展的前提条件。企业的经营管理也由“生产导向型”向“需求导向型”或“市场导向型”转变, 与此相应的管理会计也转向了“需求导向型管理会计”。 如果说生产导向只要企业生产过程中形成了价值, 就一定可以实现;那么, 需求导向则要求必须满足顾客需要才能实现价值, 价值创造与价值实现被分割开来, 只有价值实现了价值创造才有真正的意义, 价值实现成为了生产经营的归属与出发点, 生产只是作为一种形成产品功能的手段。功能与价值有可能一致, 也可能不一致, 从而产生了产品的功能与价值的关系。这种关系存在三种形态:功能大于价值、功能等于价值、价值大于功能。企业管理必须进行功能与价值比较, 这表明企业管理不只是关心内部的生产活动, 更是把重心转移到顾客需求上。 需