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对非法所得是否应纳入应税所得的思考 摘要：所得税制度是各国税法的基本制度和国际惯例。 作为一种直接税它是一国财政收入的重要组成部分，而它 占一国税收比例的高低更标志了一个国家发达程度的高低 与否。但是对于这样一个重要的税种，其性质的界定在理 论界的争议一直很大，在学习了所得税一章以及翻阅了相 关资料后，笔者发现目前国内学者对于这个问题的主要分 成两大阵营，而主张向非法所得课税者占压倒性多数。下 面笔者将就自己收集到的资料对这两种观点做一下评述。 关键词：非法所得；应税所得；非法所得课税 1传统观点：非法所得不可以纳入征税范围 持这种观点学者主要是一些资历较老的学者，如刘剑 文，马国强等。他们从传统税收理论出发认为应税所得应 该具有合法性，“税收是国家以法律形式规定的。凡列入征 税对象的物件或事物，都意味着国家承认了它们的合法性， 由此决定了，只有合法的所得才能够列为征税的对象，而 那些非法所得，如走私、贪污所得、盗窃所得、抢劫所得、 赌博所得和诈骗所得等等，则应该加以没收或取缔，不应 该列为征税对象”与此同时他们通过道德层面、税收原则 以及法律体系的理论分析建立一套较为完整的论述结构。 从社会伦理道德角度出发 坚持应税所得应具有合法性的学者认为“在任何一个 社会里，社会道德伦理都是重要的非正式的制度要素。它 既是衡量正式制度安排是否合理的重要标准，同时也会对 正式制度安排的运行产生较大的影响。因此，在构建和确 立正式制度安排时，必须充分考虑到道德伦理对其所提出 的要求。有关应税所得的界定也不例外。”不过在这里，应 税所得应合法性的学者也有分歧，在一些学者看来，非法 的应税所得是不管是否已经确认都无论如何也不能进行课 征，因为“允许对非法所得课税，实际上打开了向犯罪所 得课税的大门。一个国家的税法一旦允许向犯罪所得课税， 等于把国家的财政基础部分地建立在社会的毒瘤之上。向 拐卖儿童的团伙课税，所得到的哪里是税款，分明是儿童 及其家人的血泪。这类课税行为显然已经跌破道德底线， 影响所及，不但会使税务机关沦为没有灵魂、不讲道德的 经济动物，还会污损整个国家的形象。”而另一些学者则 认为尽管法律具有道德的属性，但是道德不能代替法律进 行评价，也就是说尽管一项收入在群众的眼里是不合法的， 但是法律尚未认定其不合法，税收机关仍然可以对它进行 征税，即这一项非法所得的性质应该是己经被执法部门依 法加以确定的。因此，这类学者认为“在确定是非法所得的情况下，既然执法机关必定会依法对其给予罚款或没收 等处罚，使非法所得转变为国家财富，那么在这种情况下， 税务部门就没有介入的必要，不应该将非法所得作为征税 对象。” 从税收原则看应税所得的合法性问题 支持应税所得应是合法所得的学者所列举的税收原则 主要是税收法定原则，这些学者认为“目前已经颁行的《 中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国企业所 得税暂行条例》等法律法规都对自然人和法人的应税所得 作出规定。但是单从条文上看，两个法律文件既没有排除 非法所得，也都没有将非法所得包含在内。《个人所得税法》 明确规定“其他所得”的征税要“经国务院财政部门确 定”。《企业所得税暂行条例》中的“其他收入”，虽然未 冠以“经国务院财政部门确定征税”之类的限定，但并没 有把非法收入包括在内，也不能合乎逻辑地推出这个结论。 司法解释应当严格局限于现有法律，不能超越法律规定， 不能造成事实上的法院立法。如果不能从所得税法和立法 意图中合乎逻辑地推出应税所得包含非法所得，司法解释 在这个方面就不能有所作为。这是从正面论述应税所得应 该是合法收入，由于反对的学者主要是从税收原则的角度 来论述非法所得应该成为应税所得的范支持的学者并 来论述非法所得应该成为应税所得的范 支持的学者并 没有找到非常有力的税收原则来支持他们的观点，更多的 是从批驳税收原则被曲解的角度来力证自己的观点，在这 些学说中，武汉大学的王玮博士的说法比较具有可信度， 在他看来，首先税收普遍性原则的最初提出主要是针对那 些享有特权的封建贵族。它所要求的不是“任何收入都应 纳税”，而是国家在征税过程中不考虑纳税人的政治、经济 和社会地位的特殊性，从而课及到每一个有纳税能力的国 民。而且世界上任何原则都不是绝对的。各个国家总会因 为公平、效率、道德伦理以及税收征管等技术原因，而将 部分所得项目排除在应税所得范围之外。因此认为非法所 得是应税所得的是对普遍征收原则做了绝对化的理解。没 有把握住瓦格纳当初提出“普遍征收原则”的真谛。其次， 在他看来，用税收公平原则来支持非法所得应纳入征收范 围是法律天平又一次失衡，税收不是实现公平的唯一手段 和途径，将非法所得和合法所得一视同仁地征税是对这种 不公平的一种延续和承认，而绝不是对所谓“新的不公平 的克服”，