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会计师事务所合并对审计收费的影响研究 一、 会计师事务所合并的意义 为了推动中国注册会计师行业加强内部管理，加强内部管理，2007年5月，中国会计商会发布了《关于促进会计师行业发展的意见》和《会计师行业内部管理指南》。国务院办公厅也于2009年10月转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》。这些规定颁布实施以来, 我国会计师事务所掀起了新一轮合并与改制浪潮, 截至目前, 通过合并, 我国具有证券审计资格的会计师事务所已减少为44家。通过合并方式实现会计师事务所的“做大做强”, 以实现规模化的发展, 是国外大型会计师事务所包括“四大”会计师事务所的发展路径, 也是近年来我国政府主管部门、行业组织、执业界以及理论界的共识。 会计师事务所通过合并实现规模化发展有助于事务所提高审计生产效率, 降低审计生产成本, 从而降低审计收费;但与此同时, 事务所合并也会提高事务所的市场议价能力, 提高会计师事务所的行业专业化才能, 从而提高审计收费。按照“结构———行为———绩效”的结构主义研究范式, 审计市场的定价行为作为审计市场行为的重要组成部分, 会受到审计市场结构的影响, 同时又会对审计市场的绩效产生重要的影响。由于我国独立审计市场的结构相对于其他发达国家的独立审计市场, 寡头垄断的市场结构并未完全形成, 审计市场的竞争激烈, 低价揽客、恶性竞争的局面依然存在。因此, 探究事务所的合并对审计市场结构的影响, 进而考察对审计定价行为的影响, 对于探索注册会计师行业的下一步发展战略, 更好地对注册会计师行业进行监管, 促进我国注册会计师行业的持续健康发展, 就具有重要的理论意义和实践价值。同时, 探寻会计师事务所的合并对审计收费行为的研究, 对于更深入的理解中国审计市场的结构、行为与绩效具有重要意义。 二、 审计质量法定化可能会产生相应的经济效益效应 作为审计市场行为的重要组成部分, 审计收费行为受到多种因素的影响。其中, 会计师事务所的合并会对审计收费行为可能会产生正反两方面的影响。一方面, 会计师事务所的合并可能会提高审计收费, 主要原因包括: (1) 合并可以使会计师事务所的市场议价能力得到进一步的提升, 有助于事务所提高审计收费。审计市场的收费行为取决于会计师事务所与客户之间的相对议价能力。“四大”会计师事务所之所以能够收取较高的审计收费的溢价, 其中一个原因就在于其由于拥有较高的市场占有率而拥有的高议价能力。 (2) 合并使事务所更有可能提供具有差异化的审计服务产品, 从而提高审计的收费。如果事务所能使客户相信其所提供的审计服务产品具有差异性, 他们就可以据此收取差别化的费用。审计产品可能的差异性包括三个方面:审计意见的质量差异, 即不同的事务所具有不同的审计技术和审计成本投入, 从而导致审计意见本身的质量差异;信号传递方面的差异, 即不同的事务所通过累积声誉与品牌, 使事务所的审计意见能传递给客户不同的信息;有区别的损失保险能力, 即不同的事务所通过资本的累积, 在面临诉讼时具有差异化的赔偿能力。会计师事务所的合并为事务所提供差异化的审计服务产品提供了更大的可能, 原因包括:合并有助于事务所行业专业化能力的形成, 从而为提高审计质量, 进而为实现审计意见本身的差异化提供了可能;合并使事务所更有可能形成一定的声誉与品牌, 从而为向市场传递差异化的信息提供了保证;合并使事务所的规模扩大, 从而为其风险承受能力的提升与赔付能力的增强奠定了基础。 另一方面, 会计师事务所的合并也可能会使审计收费降低, 主要原因包括: (1) 会计师事务所的合并可能使事务所产生规模经济效应。规模经济意味着“长期平均成本曲线”的向下倾斜, 长期平均成本曲线上的最低点就是“最小最佳规模”, 即最低平均审计成本只有在一定的批量产出上获得。规模经济的优势就是较高的运行效率, 从而降低审计的生产成本, 进而导致审计收费的降低。规模经济效应的产生的原因包括审计师知识累积过程中的“干中学” (learning by doing) 效应以及行业专业化才能的形成, 而事务所的合并都有利于这两种能力的发挥。DT、EY合并前审计每亿元资产需要投入的专业人员数量为8.33, 而合并后的1996年这一数据降为5.00, 下降了40%, 而同期其他四家大型会计师事务所的每亿元资产投入的专业人员数量分别为8.43和6.38, 仅下降了24%。 (2) 会计师事务所的合并使事务所更有可能发挥“知识溢出”和“范围经济”效应, 从而节省审计的成本, 进而降低审计的收费。合并使会计师事务所规模扩大, 事务所进行技术开发和创新的能力和动力更强, 事务所所能提供的服务产出 (包括附加值更高的非审计服务如管理咨询服务) 会更多, 可能产生范围经济效应。另外, 随着事务所规模的扩大和