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实物资产捐赠业务的纳税调整 由于会计和税法的不同目的，会计对具体结果、成本和损失的确定、计量标准和税法的规定存在一定的差异，同一业务的会计结果和税务结果是不同的。因此，在计算应纳税额时，必须按照税法的规定调整会计总亏损（即“损易损益总额”）的税额。此外，在计算应纳税额、确定收入、检查和计算所列的差异后，必须计算本期应缴纳的所得税和非税额。在会计核算工作中, 纳税调整是一项重要任务。本文拟对实物资产捐赠业务的纳税调整方法进行全面分析, 旨在为会计人员进行所得税汇算清缴工作提供有益的参考。 一、 现行“应捐”等相关会计核算,应缴费“应缴”等基本内容 企业在将自产、委托加工的产成品或外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠时, 应将捐出资产的账面价值及涉及的应缴增值税、消费税等相关税费, 借记“营业外支出”科目;按捐出资产的账面余额, 贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目;按捐出资产涉及的应缴增值税、消费税等相关税费, 贷记“应交税费”等科目。 涉及捐出固定资产的, 应首先通过“固定资产清理”科目, 对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应缴纳的相关税费等进行核算, 再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。 [例1]2008年12月, 北方客车厂将生产的一辆中型客车通过民政部门捐给了受灾地区, 客车的成本价格为15万元, 市场价格为20万元。北方客车厂是增值税一般纳税人, 中型客车的消费税率为5%。则北方客车厂对该项捐赠的会计处理为: 本例中, 北方客车厂对捐出客车进行会计核算时, 按照客车的成本和相关流转税确认了19.4万元的营业外支出, 同时按照捐赠资产的公允价值计算确认了应交增值税3.4万元 (20×17%) , 确认了应交消费税1万元 (20×5%) 。 二、 捐赠支出的税务处理 根据税法规定, 企业将自有实物资产用于捐赠, 应分解为按公允价值对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。 按公允价值对外销售处理具体是指:当企业针对对外捐赠实物资产行为进行税务处理时, 首先是视同为正常销售计算应缴纳的增值税、消费税等流转税, 然后按照捐赠的实物资产的公允价值确认应税收入, 并按其成本确认应税扣除项目, 由此形成的差额确认为资产处置损益, 增加当期应纳税所得额。 捐赠支出的税务处理具体是指根据税法的规定确定捐赠支出的所得税前允许扣除金额。当捐赠行为属于公益救济性捐赠时, 先计算捐赠支出的扣除限额 (当期会计利润总额×12%) , 然后确定计算所得税时允许扣除的捐赠支出金额, 即当会计确认的捐赠支出小于扣除限额时, 据实扣除;当捐赠支出大于扣除限额时, 只能按照限额进行税前扣除, 超过部分不得扣除;当捐赠行为属于非公益救济性捐赠时, 该捐赠支出不允许在税前扣除。 [例2]承例1, 假设北方客车厂2008年度会计利润总额为100万元, 无其它纳税调整事项, 所得税率为25%, 则北方客车厂上述捐赠行为的税务处理为: 确认应交增值税:20×17%=3.4万元 确认应交消费税:20×5%=1万元 所得税处理:确认视同销售应税收入20万元, 应税扣除项目15万元, 所以计入应纳税所得额的捐赠客车的处置损益=20-15=5万元;计算捐赠支出的扣除限额=100×12%=12万元;因为会计确认的捐赠支出金额=19.4万元扣除限额12万元, 所以计入应纳税所得额的捐赠支出扣除金额为12万元。 假设北方客车厂的该项资产捐赠没有通过有关部门, 而是直接捐赠, 则属于非公益救济性捐赠, 税法规定全部不允许在税前扣除, 则计入应纳税所得额的捐赠支出扣除金额为0。 三、 根据会计制度和相关规定,确定应捐赠收入的应纳税调整标准 对比例1的会计处理结果和例2的税务处理结果, 可以看出, 在流转税的处理上, 税法和会计规定不存在差异, 按照税法应该交纳的增值税和消费税, 在会计处理时也已经确认了应交税费。但在所得税的处理上, 税务处理和会计处理存在两项差异:一是税法要求确认对外捐赠实物资产的处置损益, 而会计制度和准则规定对外捐赠的实物资产按账面价值直接结转为营业外支出, 不确认资产处置损益;二是税法和会计规定对捐赠支出的扣除金额不同, 税法要求按一定的限额从应税所得额中扣除捐赠支出, 而会计核算中, 捐赠支出可以全额从会计利润中扣除。 因此, 企业在捐赠当期依据会计利润总额确定应纳税所得额时, 需要对按照会计制度及相关准则计算的利润总额进行因捐赠事项而产生的纳税调整。调整方法如下: (1) 确定对外捐赠实物资产的处置损益, 捐赠资产的处置损益=捐出资产的公允价值-捐出资产的账面价值; (2) 按税法规定确定允许在所得税前扣除的公益救济性捐赠金额; (3) 计算因捐赠事项产生的纳税调整增加金额, 纳税调整增加金额=捐赠