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创建内部控制史学探索 （讨论稿） 重庆理工大学财会研究与开发中心 李孝林 杨兴龙 【摘要】任何组织都需要建立内部控制。国家管理的需要，产生公共治理的内部控制；企 业经营管理的需要，在20 世纪40 年代产生公司治理的内部控制。后者的源头可以上溯至古代 的工商业治理和家族资产治理。梳理数千年内部控制的发展，认识其发展规律，创建内部控制 史学，有助于指导内部控制理论与实践的发展。 [关键词]内部控制 史学 古代 公共治理 公司治理 内部控制逐渐发展成为一门独立的学科，越来越热。国内外学术界流行观点认为：“内部控 制是工业革命和大机器作业的结果”，提出“20 世纪 40 年代之前：内部控制萌芽时期”，或称 内部牵制时期，“真正的产生还是20 世纪的事。”①这种观点不仅违反史实，更导致国内外没有 内部控制史学。 任何组织都需要建立内部控制。认识古代内部控制，既可弄清内部控制的产生和发展，建 立内部控制史学，还有助于弄清内部控制不仅限于企业，最早产生于国家和组织社会控制和经 营管理的需要，有助于全面建立内部控制学。 一、何为“内部控制”？企业之外是否有？ 规范研究中，内部控制的定义多援引COSO 报告或《企业内部控制基本规范》，实施主体被 严格界定为各类企业。市场经济背景下，企业拥有强势话语权，企业内部控制为关注的焦点。 顾名思义，内部控制是在组织内部实施的，旨在为控制目标提供合理保证的过程。经典的 企业内部控制的定义也遵从该范式。其要旨在于：一是内部，二是有既定的目标，三是执行机 构和控制措施。显然，任何组织都有目标，也有为实现目标而进行控制的内在需求。这就决定 了，无论是理论研究，还是实践运行，内部控制都不能仅仅局限于企业。 事业单位（医院、高校等）、政府同样需要内控，且紧迫性丝毫不亚于企业。王军副部长（2010 ） 指出“迫切需要进一步健全医院和基层医疗卫生机构的财务、会计和审计监督制度，完善财务 会计管理机制，强化内部控制和外部监督”；刘玉廷司长（2008 ）认为，“加强政府内控建设乃 大势所趋、潮流所向”②；研究起草《行政事业单位内部控制规范》已被写入《财政部会计司 2011 年工作要点》。可见，加强“非企业内部控制”研究，与企业内部控制一样，都成为“主 旋律”。 认为内部控制“产生于上世纪40 年代”的观点之所以错误，是因为混淆了“企业内部控制” 和“内部控制”两个不同层次的概念，犯了以小带大的逻辑错误；其危害之所以严重，主要在 于：漠视内部控制的本源，埋没了传统文化中社会经济控制的宝贵遗产；忽视内部控制的本质， 造成内控建设中的形而上学思想。 依据出土文献和传世文献，深入发掘古代社会中“内部控制”智慧，整理运用现代“内部 基金项目：国家社科基金后期项目“简牍中经济、管理史料比较研究”部分成果，批准号06FZS005。 ①李凤鸣.2002.内部控制学[M].北京大学出版社，6. ② 刘玉廷、王宏. 美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示. 会计研究[J],2008(3):3-11 1 控制”分析框架，能够廓清内部控制演进的本源性问题，为建立完整的理论体系奠定坚实的基 础。 二、内部控制早已产生 在内部控制概念出现之前的漫长的人类历史中，内部控制早已被人们应用到经营、管理控 制中。早在蒙昧阶段，“土地在当时尚不构成为财产而为部落共有，公共住宅则由占居者所共有。” 到了低级野蛮社会，“发明木栅以保护村落”。到了中级野蛮社会。居住在“庞大的公共住宅之 中”的“包括两万多人口的两个印弟安大村落墨西哥和库西科也在这个时候出现。”①这样的公 共组织必然有内部控制才能正常处理相互关系。该章注释 8 指出：“财产属于家族的女方…… ○ 妇女控制谷仓，她们……更能未雨绸缪”。这里不仅说明“控制谷仓”，“未雨绸缪”也是一种控 制活动。这些控制活动，虽然只是内部控制萌芽的现象，却说明它是社会活动需要。 美国著名会计学家迈克尔·查特菲尔德在其名著《会计思想史》中说：“在内部控制、预算 和审计程序等方面，周代在古代世界是无与伦比的。”② 我国古代内