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浅议以物易物合作建房营业税政策 　　摘要：该文对“以物易物”合作建房的操作方法及房屋建成后的初始产权归属进行了深入分析，该文认为，随着房地产行业立法的完善，税收法规所列举的“以物易物”合作建房情形越来越不可能存在了。由于出资方以申请人身份介入前期立项及报建手续的前提条件是首先成为土地使用权人，所以，从税收视角看，合作建房仅表现为出地方建房，出资方向出地方提供借款的行为。该文也指出了上述现象存在的原因。 　　关键词：合作建房 以物易物 土地使用权 营业税 　　住房商品化后，合作建房方式在我国也应运而生。所谓合作建房，是指一方提供土地使用权，一方提供资金，共同开发房地产的模式。与此相应，规范合作建房的税收文件也相继出台，涉及营业税、土地增值税、契税诸多方面。关于合作建房的营业税，到目前为止最重要的文件是国税函发[1995]156号《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）的通知〉》（以下简称[1995]156号文件），该文在第十七条，将合作建房归纳为“以物易物”和“建立合营企业两种形式”，详细规定了不同情形营业税的征收方法。本文仅研究“以物易物”合作建房的营业税政策。笔者认为，随着房地产立法的不断完善，[1995]156号文件所例举的“以物易物”合作建房情形已越来越不可能存在了，应从全新的角度去理解该税收政策。 　　一、“以物易物”合作建房实践中难以操作，通说的“以物易物”合作在程序上表现为资金借贷 　　[1995]156号文件将“以物易物”分为两种情形，第一种情形是土地使用权和房屋所有权相互交换，第二种情形是以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。 　　（一）土地使用权和房屋所有权相互交换的情形 　　假设甲方提供土地使用权，乙方提供资金，双方建立契约合作建房，约定房屋建成后按比例分配。[1995]156号文件认为，在合作过程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按转让无形资产税目中的转让土地使用权子目征税；对乙方应按销售不动产税目征税。 　　上述情形的存在须满足一个基本前提，就是在开发完成后，出地方和出资方能够分别取得按合建合同约定份额分得房屋的初始产权。但依目前的实际情况，乙方根本不可能获得房屋的初始产权。因为，无论是开发商品房，还是自建房，其一切报批手续，都必须以拥有土地使用权的一方为申请人。包括建设用地许可证，建筑工程规划许可证和建筑施工许可证等系列许可证书的申请。相应地，商品房建成后的初始产权登记当然属于申请人，即提供土地使用权的甲方，不可能属于提供资金的乙方。笔者为此分别走访了当地的国土资源和房屋管理局，规划局及建设局，也证实了上述情况。既然整个报批过程中没有乙方参与，建成的房屋初始确权又归甲方所有，那么，出资方相约分得的房屋只能通过再过户手续处理。所以，根本不会出现[1995]156号文件所说的“甲乙双方都取得了部分房屋的所有权的情形”。乙方的房产，必须通过甲乙双方的再过户手续取得，此种情形也产生营业税纳税义务，不过是作为普通的房屋销售行为计征的营业税，已经不属于[1995]156号文件列举的情形了。上述行为从实质看，由于报批过程中无乙方参与，仅表现为甲方为开发主体，乙方向甲方提供资金的行为。所以，甲方出地，乙方出资的合作建房行为，不可能产生[1995]156号文件所称的营业税纳税义务。 　　根据国税局自身的文件，亦能证明上述事实。国税函[2005]第1003号《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（以下简称[2005]第1003号文件）指出，一方提供土地使用权，一方提供所需资金，以出地方名义合作开发房地产项目的行为，土地使用权人和房屋所有权人均为出地方，未发生国税函发[1995]156号文件中的合作建房，不适用其中第十七条有关合作建房征收营业税的规定。 　　（二）以出租土地使用权为代价换取房屋所有权的情形 　　[1995]156号文件规定，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地使用权的行为，对其按服务业--租赁业征营业税；乙方发生了销售不动产的行为，对其按销售不动产税目征营业税。 　　乙方是否发生了销售不动产的行为？上述文字对哪一方是建设方并未提及。如前所述，目前无论是自建房，还是开发商品房，必须以拥有土地使用权一方的名义申请立项及报建系列手续，即使是乙方租赁了土地并投资，亦不能以乙方为建设方。以甲方